Пятница, 26.05.2017, 02:50
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту



Главная » Статьи » Финансы и налоги. Бухгалтерия

Урегулирование разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в досудебном порядке

Урегулирование разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в досудебном порядке

Соотношение процессов урегулирования разногласий в досудебном порядке и при рассмотрении материалов проверки в несудебном порядке. С точки зрения судебного доказывания представляется необходимым исследование процесса урегулирования разногласий, возникающих между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с налоговой проверкой, в досудебном порядке.

Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, ориентирован на создание необходимых условий для последующего рассмотрения и разрешения налогового спора в судебном порядке. На это еще 10 лет назад справедливо указывал В.Ф. Яковлев, отмечая, что поступление в суд тщательно проработанных предварительных материалов облегчает и ускоряет судебное рассмотрение этих дел <1>.

--------------------------------

<1> Итоги работы арбитражных судов в 2003 г. Основные задачи на 2004 г. URL: http://www.arbitr.ru/press-centr/news/totals/index_ar.htm.

 

По мнению Н.И. Клейн, к досудебному порядку следует отнести предусмотренные законом случаи, когда обращение в вышестоящий орган лица, действия (бездействие) которого оспариваются, либо в иной орган исполнительной власти является обязательным. Его несоблюдение препятствует обращению в суд. Этот обязательный порядок оспаривания следует отграничивать от случаев, когда законом предусмотрено право лица, интересы которого нарушены или оспариваются, обжаловать действия (бездействие) или решение, принятое органами, наделенными правоприменительными правомочиями, в суд либо вышестоящий орган (должностному лицу вышестоящего органа) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Клейн Н.И. О развитии арбитражного процессуального законодательства // Журнал российского права. 2010. N 4. С. 8.

 

До сих пор в науке четко не определено, является ли рассмотрение материалов проверки стадией досудебного порядка, или же это самостоятельный несудебный порядок рассмотрения дела налоговым органом, предусмотренный НК РФ.

Некоторые ученые придерживаются следующей дискуссионной позиции: "первая стадия досудебного урегулирования - временной промежуток между актом и решением налоговой инспекции, в который налогоплательщик может представить письменные возражения; вторая стадия - временной промежуток между решением и судом, в течение которого у налогоплательщика имеется возможность обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган" <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Зырянов С.М. и др. Досудебное урегулирование споров в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 11. С. 29; Черник И. Письменные возражения на акт налоговой проверки // Налоговый вестник. 2012. N 9. С. 60.

 

Представляется, что такой вывод нельзя признать обоснованным. Рассмотрим некоторые существенные моменты, влияющие на решение обозначенного дискуссионного вопроса.

1. Разногласия (при наличии таковых) между налогоплательщиком и налоговым органом возникают сразу после ознакомления налогоплательщика с актом налоговой проверки. И.В. Дементьевым справедливо указано на то, что "в силу фискального характера налогового правоотношения его стороны преследуют разные интересы: налогоплательщик - уменьшить свое налоговое бремя, налоговый орган - обеспечить получение доходов бюджетом в полном объеме" <1>. По сути, предполагаемое актом проверки доначисление налогов и сборов означает денежное требование государства к налогоплательщику, предусмотренное Конституцией РФ, законодательством о налогах и сборах, которое рассматривается налогоплательщиком как предпосылка для возможного ограничения его прав в будущем.

--------------------------------

<1> Дементьев И.В. Доказательства и доказывание в налоговом процессе // Журнал российского права. 2011. N 1. С. 84.

 

Однако представляется, что до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки еще не существует налогового спора как повода для использования предусмотренных законом средств административной и судебной защиты. Можно говорить лишь об урегулировании обоснованных разногласий сторон по фактическим обстоятельствам, имеющим юридическое значение, так как сам по себе акт налоговой проверки еще не влечет правовых последствий, а значит, материальное право налогоплательщика еще не оспаривается и не нарушается.

Следует сказать, что в процессуальной науке до сих пор четко не определен момент, когда именно возникает налоговый спор.

В юридической литературе высказывается мнение, что уже на стадии до вынесения решения по делу о налоговом правонарушении существует спор с налоговым органом, урегулировать который возможно путем представления возражений по акту налоговой проверки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Борисов А.Н. Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации. М., 2011. С. 11.

 

Н.Л. Бартунаева, например, считает, что налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налогового органа. Сам налоговый спор она определяет как не разрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств, подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом <1>.

--------------------------------

примечание.

Монография Н.Л. Бартунаева "Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности" включена в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2007.

 

<1> См.: Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 12, 14.

 

Поясним, что по сути это не спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Н.И. Клейн справедливо отмечает, что "в делах, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, формой обращения в суд служит заявление. Таким образом, определено, что это не требование, предъявленное ко второй стороне конфликта, а обращение к суду заинтересованного лица с заявлением о защите нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в сфере управления, т.е. в отношениях, для которых характерны власть и подчинение, а не равенство сторон" <1>.

--------------------------------

<1> Клейн Н.И. О развитии арбитражного процессуального законодательства. С. 15.

 

Обозначенная дискуссия о моменте возникновения налогового спора связана с тем, что до сих пор четко не определено, что представляет собой акт налоговой проверки и содержится ли в нем оценка деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налогового органа. Представляется, что акт налоговой проверки является письменным доказательством по делу, которое подвергается исследованию и оценке наряду со всеми другими доказательствами при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. подробнее ч. 2.2 § 2 гл. 3). Как уже отмечалось, акт проверки не является ненормативным правовым актом и не влечет правовых последствий для налогоплательщика в виде привлечения его к налоговой ответственности, доначисления налогов, начисления штрафов и соответствующих пеней. Оценка деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налогового органа излагается в мотивированном решении налогового органа, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как справедливо отмечено Н.И. Клейн, по существу решение административного органа направлено на обеспечение соблюдения публичного порядка и служит средством защиты имущественных (частных) прав хозяйствующих субъектов либо прав и интересов неопределенного числа лиц, в том числе и граждан <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Клейн Н.И. Рассмотрение дел о нарушениях антимонопольного законодательства арбитражными судами и антимонопольными органами // Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М., 2008. С. 420 - 421.

 

Решение представляет собой основной акт, принимаемый по существу налоговой проверки, так как именно этот акт в соответствии с НК РФ выполняет основную функцию ненормативных правовых актов. По мнению А.Г. Ростовой, основная функция ненормативных правовых актов правоприменительного характера - установление юридических фактов, под которым понимается подтверждение управомоченным органом или должностным лицом наличия либо отсутствия юридического факта за неимением возможности доказать его существование. Способ фиксации обстоятельств, порождающих юридические последствия, состоит в непосредственном закреплении их в самом акте <1>. В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены обязательные требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В нем излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, результаты проверки доводов этого лица, а также результаты рассмотрения по существу в виде решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения со ссылкой на статьи НК РФ и применяемые меры ответственности; приводятся размер выявленной недоимки и сумма соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно положениям п. 8 ст. 100 НК РФ излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. Помимо этого, в каждом из названных решений указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

--------------------------------

<1> См.: Ростова А.Г. Ненормативные правовые акты как основания возникновения, изменения и прекращения правоотношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Владимир, 2008. С. 9.

 

Таким образом, момент возникновения налогового спора связывается с моментом вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, так как в нем налоговым органом дается правовая оценка установленным юридическим фактам. Разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом до вынесения решения отличаются тем, что включают только разногласия по спорным вопросам факта в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не весь комплекс разногласий сторон по спорным вопросам факта и права, так как правовая оценка им еще не дана.

Именно неразрешенные разногласия налогового органа и налогоплательщика по фактическим обстоятельствам и спорным вопросам права впоследствии становятся предметом рассмотрения и разрешения вышестоящим налоговым органом и судом и требуют доказывания. Процесс доказывания по делу об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, в досудебном порядке начинается после принятия к рассмотрению апелляционной жалобы или жалобы вышестоящим налоговым органом и продолжается в судебном порядке. Целью урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном и судебном порядке является подтверждение доказательствами фактов хозяйственной жизни налогоплательщика или установление отсутствия возможности доказать существование таких фактов, влекущих для налогоплательщика правовые последствия в сфере налогообложения, и правовое обоснование последних.

Таким образом, урегулирование разногласий в рассматриваемых порядках рассмотрения дела налоговым органом и вышестоящим налоговым органом не совпадает по предмету. В то же время при таком ограниченном предмете разногласий (только фактические обстоятельства) урегулировать разногласия возможно путем подачи налогоплательщиком письменных возражений (в досудебном порядке возражения налогоплательщика содержатся в апелляционной жалобе или жалобе) и проведения переговоров по ним. Как уже отмечалось, в досудебном порядке проведение переговоров не допускается. Таким образом, рассматриваемые порядки различаются и по способам урегулирования разногласий, допускаемым в них.

Напомним, что в США урегулирование разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом путем подачи письменных возражений и проведения переговоров по ним возможно только после вынесения решения, это является началом процедуры рассмотрения налогового спора в рамках установленного административного порядка.

Так, в США по результатам аудирования документов налогоплательщиков как основной процедуры налогового контроля "Служба внутренних доходов США (US Internal Revenue Service) направляет налогоплательщику результирующий акт или решение. Вместе с решением налоговый орган обязан приложить инструкцию, разъясняющую порядок обжалования решения, "тридцатидневное" уведомление (thirty-days letter) и проект предполагаемого налогового соглашения... С момента получения данного уведомления налогоплательщику дается тридцать дней для обжалования решения налогового органа в административном порядке и десять дней (или двадцать один день, если сумма начисленной задолженности или санкций не превышает 100000 долларов США) на уплату начисленной задолженности или санкций, если он согласен с выводами налогового органа" <1>.

--------------------------------

<1> Белоусов А.В. Указ. соч. С. 118.

 

В свете изложенного представляется, что несудебный порядок урегулирования разногласий в России имеет преимущество: еще до вынесения решения по результатам налоговой проверки могут быть урегулированы разногласия по фактическим обстоятельствам путем подачи письменных возражений и проведения переговоров по ним, это обеспечивает законность и обоснованность принимаемого налоговым органом решения по результатам налоговой проверки.

2. Рассмотрение материалов налоговой проверки представляет собой порядок вынесения решения налоговым органом по результатам проверки, который в то же время служит урегулированию обоснованных разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросам факта. Непредставление налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки не препятствует обжалованию налогоплательщиком решения, вынесенного по результатам проверки, в вышестоящий орган, а затем и обращению налогоплательщика в суд. Несоблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки также не препятствует обращению за судебной защитой. В случае существенного нарушения означенной процедуры предусматриваются иные правовые последствия (в виде отмены решения налогового органа на основании п. 14 ст. 101 НК РФ), чем при несоблюдении досудебного порядка. Несоблюдение досудебного порядка по рассматриваемой категории дел препятствует обращению налогоплательщика в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ).

3. При сравнении порядков рассмотрения дела административным органом и судом следует исходить из сравнения основных принципов, лежащих в их основе <1>.

--------------------------------

<1> Такой подход предлагается, например, Т.Е. Абовой, Н.И. Клейн. См. подробнее: Абова Т.Е. Указ. соч.; Клейн Н.И. Защита публичного правопорядка и гражданских прав при нарушении антимонопольного законодательства // Закон. 2008. N 2. С. 31 - 36; Она же. Рассмотрение дел о нарушениях антимонопольного законодательства арбитражными судами и антимонопольными органами. С. 417 - 437.

 

В представленном исследовании уже аргументировался сформулированный вывод о том, что в процессе рассмотрения дела налоговым органом по материалам налоговой проверки в несудебном порядке реализуются основные принципы, свойственные и судебному процессу, такие как состязательность, в том числе равные возможности по представлению доказательств, и непосредственность исследования доказательств по делу, что влияет на формирование доказательственного материала по делу и в последующем на доказывание по делу в суде.

Вместе с тем процессу рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы или жалобы не свойствен принцип состязательности, так как рассмотрение дела происходит без участия налогоплательщика, что прямо закреплено в п. 2 ст. 140 НК РФ.

Принцип непосредственности исследования доказательств проявляется не в полной мере, так как вышестоящий налоговый орган непосредственно исследует только письменные доказательственные материалы, не заслушивая устные показания свидетелей и экспертов, объяснения должностных лиц налогового органа, проводивших проверку, и налогоплательщика (см. подробнее в ч. 4.2 § 4 настоящей главы).

Таким образом, можно сделать вывод о различии основных принципов, лежащих в основе процессов рассмотрения дела налоговым органом и вышестоящим налоговым органом, в ходе которых происходит урегулирование разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом.

Возникает вопрос о том, что должно применяться к оценке существующего досудебного порядка: требования справедливого судебного разбирательства (независимость и беспристрастность, публичность и гласность, разумность срока, равенство и состязательность и т.п.) либо последующий судебный контроль. Последнее подразумевает оспаривание в суде не только самого решения налогового органа, но и решения вышестоящего органа, вынесенного по апелляционной жалобе или жалобе.

В связи с этим следует обратить особое внимание на следующее обстоятельство. С момента вступления Российской Федерации в Совет Европы и присоединения к Конвенции о защите прав человека и основных свобод <1> обязательными для национальной нормотворческой и правоприменительной деятельности являются разъяснения Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) по вопросам толкования и применения норм указанной Конвенции.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней".

 

Применительно к досудебному порядку, признанному национальным законом обязательным для доступа к правосудию, существенное значение имеют правовые позиции ЕСПЧ, выработанные в отношении реализации права на справедливое судебное разбирательство. Так, в продолжительность последнего включается весь период рассмотрения требований заявителя с момента первого обращения к государственным органам, в том числе в ходе досудебных процедур, а также период исполнения судебного акта <1>.

--------------------------------

<1> См., например: п. 32 Постановления ЕСПЧ от 21 февраля 1975 г. по делу "Голдер (Golder) против Соединенного Королевства" // Европейский суд по правам человека. Избранные решения: В 2 т. М., 2000. Т. 1. С. 42 - 43; п. п. 40 - 41 Постановления ЕСПЧ от 19 марта 1997 г. по делу "Хорнсби (Hornsby) против Греции" // Европейский суд по правам человека. Избранные решения: В 2 т. Т. 2. С. 431.

 

Осуществляя толкование норм ст. 6 Конвенции, ЕСПЧ включает в понятие "суд" любой юрисдикционный орган, решающий вопросы, отнесенные к его компетенции на основе норм права, в соответствии с установленной процедурой <1>. При этом важным является вывод, что либо органы, принимающие первоначальные решения по вопросу о правах и обязанностях заявителя, должны соблюдать требования ст. 6 Конвенции, либо эти решения должны подвергаться последующему судебному контролю. Таким образом, ЕСПЧ не исключает возможность рассмотрения определенных категорий дел административными органами при условии, что национальное законодательство гарантирует право обжалования принятых ими решений в судебном порядке <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ЕСПЧ от 29 апреля 1988 г. по делу "Белилос (Belilos) против Швейцарии" // Европейский суд по правам человека. Избранные решения: В 2 т. Т. 1. С. 568 - 581.

<2> См.: Глазкова М.Е. Применение европейских стандартов отправления правосудия в российском арбитражном процессе. М., 2012. С. 60.

 

Джереми Мак-Брайд констатирует, что в мире сформировалось два очевидным образом различающихся подхода к осуществлению правосудия: состязательный и инквизиционный. Следует отметить, что ст. 6 Конвенции не требует от судебной системы принадлежности к какой-либо из этих моделей. Решения ЕСПЧ ясно говорят, что единственного правильного подхода не существует и что различие подходов может сохраняться и далее. Одной из причин, осложняющих реализацию принципа справедливого судебного разбирательства, является тенденция смешивать справедливость судебного процесса со справедливостью его результата: когда кому-то очевидно виновному удается избежать ответственности из-за соблюдения всех гарантий справедливого судебного разбирательства. С другой стороны, несправедливость процесса не может быть оправдана тем, что в результате этого процесса осудили виновного. Конечно, при приоритете справедливого судебного разбирательства преступник иногда может избежать ответственности. Однако такая возможность возникает скорее оттого, что полиция и обвинение не смогли подготовить дело в соответствии со всеми действующими нормами и правилами <1>.

--------------------------------

<1> См.: Мак-Брайд Дж. Понятие справедливого судебного разбирательства и его основные элементы // Европейские стандарты права на справедливое судебное разбирательство и российская практика / Под общ. ред. А.В. Деменевой. Екатеринбург, 2004. С. 8 - 9.

 

Так, в практике Европейской Комиссии по правам человека нашел применение подход, поддержанный и ЕСПЧ: гарантии ст. 6 Конвенции на справедливое и публичное разбирательство дела распространяются на разбирательство в административном суде в тех случаях, когда налоговый спор связан с предполагаемым уголовным обвинением гражданина <1>.

--------------------------------

<1> См.: Eur. Commission H. R. Application N 12670/87, H. v. Sweden, Decision of 10 March 1988. URL: http://echr.ketse.com/doc/12670.87-en-19880310/.

 

Поясним, что до реорганизации контрольный механизм, созданный Конвенцией (раздел II, ст. ст. 19 - 56) <1>, первоначально включал три органа: Европейскую Комиссию по правам человека, Европейский суд по правам человека и Комитет министров Совета Европы. С 1 ноября 1998 г. по вступлении в силу Протокола N 11 первые два из этих органов были заменены единым, постоянно действующим Европейским судом по правам человека <2>.

--------------------------------

<1> См. текст Конвенции в редакции дополнительного Протокола N 11 к Конвенции о защите прав и основных свобод "О реорганизации контрольного механизма, созданного в соответствии с Конвенцией" (Страсбург, 11 мая 1994 г.) // СЗ РФ. 2001. N 2. Официальный перевод на русский язык. Конвенция и Протоколы к ней ратифицированы Российской Федерацией Федеральным законом от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней".

<2> См.: Бессарабов В.Г. Европейский суд по правам человека. М., 2004. С. 18.

 

ЕСПЧ разъясняет, что понятие "уголовное обвинение" носит автономный характер в том смысле, что его следует понимать в соответствии с Конвенцией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ЕСПЧ от 27 февраля 1980 г. по делу "Девеер (Deweer) против Бельгии" // Европейский суд по правам человека. Избранные решения: В 2 т. Т. 1. С. 301 - 317.

 

Например, по делу "Бенденун (Bendenoun) против Франции" ЕСПЧ подчеркивает, что правонарушение, в отношении которого обвинялся гражданин, было предусмотрено статьей Налогового кодекса, действовавшей в отношении всех налогоплательщиков, уплата дополнительно взимаемых сумм налога рассматривалась как наказание, направленное на предотвращение совершения подобных правонарушений, а не как денежная компенсация за причиненный ущерб, размер выплаты был настолько значительным, что в случае неуплаты соответствующей суммы заявитель подлежал тюремному заключению на основании решения суда по уголовным делам. ЕСПЧ признает, что в данном случае превалируют уголовные аспекты и речь идет о "предъявлении уголовного обвинения" в смысле ст. 6 (п. 47) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Eur. Court H. R. Bendenoun v. France, Judgment of 24 February 1994. Series A. N 284. URL: http://www.echr-base.ru/about.jsp.

 

Таким образом, гарантии ст. 6 Конвенции на справедливое и публичное разбирательство дела распространяются на налоговые споры, связанные с предполагаемым уголовным обвинением гражданина, понимаемым в соответствии с Конвенцией.

Из приведенного международного опыта следует, что по рассматриваемой категории дел решения вышестоящего налогового органа подлежат последующему судебному контролю. Необходимо менять сложившуюся практику оспаривания в арбитражных судах Российской Федерации решений, вынесенных по результатам налоговых проверок. Последнее подразумевает оспаривание в суде не только первоначального решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, но и возможность оспаривания решения вышестоящего органа, вынесенного по апелляционной жалобе или жалобе налогоплательщика на это решение.

Урегулирование разногласий в досудебном порядке при обжаловании решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок. В России досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, был введен с 1 января 2009 г. <1>. В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ "решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе". Приведенная норма предусматривала специальный порядок для урегулирования разногласий, возникающих в связи с вынесением налоговым органом решений по результатам налоговых проверок до 1 января 2014 г. Этот специальный порядок согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении его Президиума от 24 мая 2011 г. N 18421/10, действовал и в отношении решений об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога.

--------------------------------

<1> Введение обязательного досудебного порядка по рассматриваемой категории дел связано с вступлением в силу с 1 января 2009 г. п. 5 ст. 101.2 НК РФ, введенного Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

 

С 1 января 2014 г. досудебный порядок обжалования установлен для всех ненормативных актов налоговых органов (п. 2 ст. 138 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> С 1 января 2014 г. вступили в силу положения абз. 1 и 2 п. 2 ст. 138 НК РФ в редакции Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

 

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ).

Вместе с тем только по рассматриваемой категории дел НК РФ, помимо подачи жалобы, предусмотрена возможность подачи апелляционной жалобы.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ).

То есть апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Применительно к решению о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения этот срок составляет один месяц со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ). Для случаев отправки названных решений заказным письмом законодателем установлена фикция - датой вручения решения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Решение налогового органа подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Из системного анализа положений п. 1 ст. 101.2 и п. 1 ст. 101.3 НК РФ следует, что в случае обжалования решения в апелляционном порядке оно вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия решения по апелляционной жалобе. Таким образом, подача апелляционной жалобы приостанавливает исполнение обжалуемого решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, до ее разрешения вышестоящим налоговым органом.

Перечень формальных требований к апелляционной жалобе или жалобе на решение, вынесенное по результатам проверки, установленный ст. 139.2 НК РФ, содержит указание на необходимость обоснования довода о нарушении прав заявителя обжалуемым актом. В связи с этим возникает вопрос о пределах проверки, осуществляемой вышестоящим налоговым органом.

А.Г. Першутов указывает, что налогоплательщик в апелляционной жалобе может потребовать отменить решение налогового органа в полном объеме, при этом доводы в обоснование своего требования привести только по некоторым эпизодам. Он считает, что вполне логично, если апелляционная жалоба попала в поле зрения вышестоящего налогового органа, он должен проверить законность и обоснованность обжалованного решения в полном объеме, а суды должны признать досудебный порядок соблюденным применительно ко всему оспариваемому решению <1>. Таким образом, А.Г. Першутов исходит из следственного характера досудебного порядка рассмотрения апелляционных жалоб или жалоб.

--------------------------------

<1> См.: Першутов А.Г. Влияние судебно-арбитражной практики на развитие досудебного урегулирования налоговых споров // Налоговед. 2012. N 4. С. 17 - 18.

 

В настоящее время изложенный подход претерпевает изменения. Часть первая НК РФ дополнена ст. 139.3, подп. 4 п. 1 которой предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что ранее подана жалоба по тем же основаниям <1>.

--------------------------------

<1> Статья 139.3 НК РФ введена Федеральным законом от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ.

 

До внесения рассматриваемых изменений в часть первую НК РФ в судебно-арбитражной практике существовал следующий подход. В Постановлении ФАС Московского округа от 8 октября 2012 г. по делу N А40-12652/12-129-62, рассмотрев заявление общества о признании незаконным бездействия УФНС России по г. Москве, выразившегося в нерассмотрении по существу жалобы общества от 15 ноября 2011 г. на вступившее в законную силу решение налогового органа от 3 мая 2011 г., и обязании ответчика рассмотреть жалобу по существу, суд кассационной инстанции указал следующее.

Судебными актами по данному делу бездействие УФНС России по г. Москве, выразившееся в нерассмотрении жалобы, признано незаконным. Как установлено судами, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2010 г. составлен акт от 9 февраля 2011 г. и вынесено решение от 3 мая 2011 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением УФНС России по г. Москве от 1 июля 2011 г. решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения. Решением арбитражного суда г. Москвы от 5 октября 2011 г. по другому делу N А40-68918/11-129-295, оставленным без изменения Постановлением апелляционного суда от 30 ноября 2011 г., в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа отказано. Указанные судебные акты отменены Постановлением ФАС Московского округа от 13 марта 2012 г., дело направлено на новое рассмотрение. Общество 15 ноября 2011 г. обратилось в УФНС России по г. Москве с повторной жалобой на решение налогового органа от 3 мая 2011 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Управление оставило апелляционную жалобу общества без рассмотрения, поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможность повторного рассмотрения и вынесения решения по жалобе.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что досудебный порядок урегулирования спора создает гарантии принятия налоговым органом обоснованного и законного решения, соблюдения прав налогоплательщиков, в силу чего недопустимо формальное отношение к данному правовому механизму. Принимая решение об оставлении жалобы без рассмотрения, Управление не достигло целей досудебного урегулирования спора, оставив вопрос о законности и обоснованности ненормативного акта налогового органа неразрешенным. Суды, удовлетворяя требования заявителя, правомерно посчитали, что НК РФ не содержит запрета на подачу повторной жалобы на вступившее в силу решение налогового органа в случае, если решение налогового органа ранее обжаловалось в апелляционном порядке. Кроме того, суды учли, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность оставления Управлением апелляционной жалобы без рассмотрения <1>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс".

 

Таким образом, законодателем предусмотрена возможность обращения с жалобой повторно по новым основаниям и устранена существующая неопределенность в ситуациях, когда жалоба подана повторно по тем же основаниям, в том числе и на вступившее в силу решение налогового органа, в случае, если решение налогового органа ранее обжаловалось в апелляционном порядке. Следственный характер досудебного порядка рассмотрения апелляционных жалоб или жалоб не получил законодательного закрепления в нормах НК РФ.

О результатах урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном порядке можно судить по публикуемым статистическим данным.

Введение досудебного порядка по рассматриваемой категории дел повлияло на количество налоговых дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц, рассматриваемых судами в 2009 - 2012 гг., что иллюстрирует приведенная ниже таблица <1>.

--------------------------------

<1> Таблица подготовлена с использованием данных Справки о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел с участием налоговых органов в 2009 - 2012 гг.

 

Рассмотрено дел арбитражными судами РФ

Годы

2009

2010

2011

2012

Количество дел, связанных с применением налогового законодательства

87872

92438

98313

104035

Из них:

об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц

35368

31514

26358

24554

Доля дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов в общем количестве дел, связанных с применением налогового законодательства, %

40,2

34,1

26,8

23,6

Количество дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц, требования по которым удовлетворены

23448

20169

16559

15181

Доля дел, по которым требования удовлетворены, в общем количестве дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, %

66,3

64,0

62,8

61,8

 

Из представленных данных следует, что значительное число налоговых споров, рассматриваемых судами, за период 2009 - 2012 гг. сократилось лишь на 31%. При этом, несмотря на использование обязательного досудебного порядка обжалования, все еще более чем в 60% дел требования налогоплательщиков обоснованны и подлежат удовлетворению судами.

Для сравнения обратимся к имеющемуся отечественному опыту применения обязательного претензионного порядка урегулирования споров. Как известно, до создания в 1992 г. системы арбитражных судов хозяйственные споры в СССР рассматривали государственные и ведомственные арбитражи.

Для всех категорий дел, рассматриваемых арбитражами, Положением о порядке предъявления и рассмотрения претензий организациями и учреждениями и урегулирования разногласий по хозяйственным договорам <1> был установлен обязательный доарбитражный порядок урегулирования споров. Как отмечает А.К. Большова, обязательное предъявление претензии по возникшему спору до обращения в Госарбитраж, обязанность получившего претензию рассмотреть ее в месячный срок и удовлетворить, если она является обоснованной, давали весьма ощутимые результаты - до 90% претензий удовлетворялось, эти споры до Госарбитража не доводились, количество поступающих споров ежегодно сокращалось <2>.

--------------------------------

<1> Утверждено Постановлением Совета Министров СССР от 17 октября 1973 г. N 758.

<2> См.: Большова А.К. Состояние и перспективы сокращения нагрузки на судей. С. 88.

 

Зарубежный опыт применения административного порядка урегулирования споров также свидетельствует о большом потенциале эффективности данного способа разрешения разногласий. Так, в США процедура урегулирования налоговых споров является необязательной и ее несоблюдение не препятствует обращению в суд. Тем не менее в литературе отмечается, что подавляющее большинство (около 90%) налоговых споров, рассматриваемых в США, удается разрешить на этапе их разбирательства Службой внутренних доходов в административном порядке <1>. Это свидетельствует об эффективности и значимости урегулирования разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами в рамках административной процедуры обжалования принятых последними решений.

--------------------------------

<1> См.: Хаванова И.А. Правовое регулирование досудебного обжалования в налоговых правоотношениях: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 138; Егоров А.Е. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в США: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 18.

 

Достаточно высокий процент удовлетворения арбитражными судами РФ требований налогоплательщиков (более 60%) в течение всего периода применения досудебного порядка свидетельствует о том, что потенциал процесса урегулирования разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с налоговой проверкой не используется в полной мере. Рассмотрение жалобы налогоплательщика на практике не приводит к устранению ошибок, допущенных налоговым органом при вынесении решения. Это обусловливает необходимость исследования существующих возможностей по доказыванию при урегулировании обоснованных разногласий налогоплательщиков и налоговых органов в досудебном порядке.

Категория: Финансы и налоги. Бухгалтерия | Добавил: x5443 (05.02.2015)
Просмотров: 1033 | Теги: налогоплательщик, досудебный, орган, налоговый | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2017 Обратная связь