Четверг, 23.02.2017, 08:26
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Финансы и налоги. Бухгалтерия

Собирание сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и установление налоговым органом юридических фактов в несудебном поря

Собирание сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и установление налоговым органом юридических фактов в несудебном порядке

Проблема доказывания в арбитражном процессе по делам об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок, самым тесным образом связана с деятельностью налогового органа при проведении налоговых проверок по собиранию сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и несудебным порядком установления налоговым органом юридических фактов. По делам рассматриваемой категории цель судебного доказывания, особенности формирования предмета доказывания и распределения обязанности доказывания, специфика использования различных видов доказательств предопределены характером деятельности налоговых органов и нормами материального права, содержащимися в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ).

Т.Е. Абова пришла к выводу о том, что порядок деятельности органов и лиц по реализации ненарушенных прав, интересов, признанию за фактами и обстоятельствами юридического значения и т.п. - составная часть, элемент правовой материи, ее свойство. Если такой порядок составляет система взаимосвязанных процедурных правил (от возбуждения дела до принятия решения), опосредующих движение материального права, то они представляют собой соответствующую структурную часть, институт материальной отрасли права. Она уточняет, что имеются в виду несудебные формы установления фактов и обстоятельств, имеющих юридическое значение. Что же касается соответствующей деятельности суда, то в случаях, когда отсутствует спор о праве, устанавливаемый судом факт уже существует. В судебном порядке снимается лишь сомнение в этом, неопределенность в правовом статусе <1>.

--------------------------------

<1> См.: Абова Т.Е. Арбитражный процесс в СССР (понятие, основные принципы) / Отв. ред. А.А. Мельников. М., 1985. С. 24.

 

Факты, содержащиеся в мотивировочной части оспариваемого в арбитражном суде решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, устанавливаются налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных проверяемых лиц, решений налоговых органов с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Садчиков М.Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2009. С. 52.

 

По мнению Е.А. Пузыревой, непосредственным объектом налогового контроля являются действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности. Она полагает, что предмет налогового контроля определяется как: 1) своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов; 2) соблюдение налогоплательщиками порядка учета доходов (расходов) и отчетности и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; 3) достоверность и полнота содержащейся в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности информации об объектах налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пузырева Е.А. Налоговые проверки в системе налогового контроля (правовой и организационный аспект): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 29 - 31.

 

Виды и порядок проведения налоговых проверок регламентированы гл. 14 НК РФ. Пункт 1 ст. 87 НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок - камеральную и выездную.

Камеральная и выездная налоговые проверки имеют общий предмет - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ). Предмет выездной налоговой проверки обязательно указывается в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Если руководствоваться формальным подходом, в настоящее время возможно указание предмета проверки в виде такой общей формулировки, как "по всем налогам и сборам", так как запрета проверять все налоги и сборы налоговое законодательство не содержит. В связи с этим важное практическое значение имеет законодательное закрепление в НК РФ обязанности налогового органа указывать в названном решении конкретные налоги и сборы, уплату которых намерен проверить налоговый орган. Выездная проверка может проводиться по одному или нескольким налогам и охватывать период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. п. 3, 4 ст. 89 НК РФ). Следовательно, выездная проверка может проводиться по тому же налогу и за тот же период, за который налогоплательщиком сдана налоговая декларация, проверенная в рамках камеральной проверки. По существу, это означает, что по результатам выездной проверки может быть доначислен налог и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений.

Пределы полномочий налогового органа по собиранию сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика при проведении налоговой проверки зависят от вида налоговой проверки и ее предмета (конкретных налогов и сборов, проверяемого периода).

Согласно п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О из смысла п. 1 ст. 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

 

Публикуемые статистические материалы об организации и проведении налоговых проверок в Российской Федерации свидетельствуют о том, что за 2012 г. проведено 34973719 налоговых проверок, в том числе 34917778 камеральных проверок, из них нарушения выявлены в 1878180 случаях, дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени) 57501608 тыс. руб.; 55941 выездная проверка организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, из них выявлены нарушения в 55414 случаях, дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени) 311495826 тыс. руб. <1>.

--------------------------------

<1> Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов. Раздел III. Сведения об организации и проведении камеральных и выездных проверок по состоянию на 1 января 2013 г. (уточненный отчет по форме N 2-НК АО по состоянию на 1 августа 2013 г.). URL: http://www.nalog.ru/rn54/related_ activities/statistics_and_amlytics/forms/4050300.

 

Приведенные данные на первый взгляд свидетельствуют о соотношении результативности камеральных и выездных налоговых проверок: с помощью первых нарушения налогового законодательства были выявлены лишь менее чем в 5,5% случаев, посредством же вторых - более чем в 99% случаев. Хотя доля последних в общей численности налоговых проверок составила всего 0,16%. Это обусловлено тем, что выездные налоговые проверки представляют собой более углубленную форму налогового контроля, ориентированную на выявление тех нарушений законодательства о налогах и сборах, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. При этом размер налоговых платежей и санкций, начисленных по результатам выездных проверок, почти в 5,5 раза превысил сумму, доначисленную по результатам камеральных проверок.

Вместе с тем, согласно судебной статистике, из числа рассмотренных арбитражными судами РФ в этом же 2012 г. 24554 дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, решений, действий (бездействия) должностных лиц требования налогоплательщиков были удовлетворены по 15181 делу (т.е. в 62% случаев) <1>. Следовательно, более половины решений, принятых налоговыми органами по результатам налоговых проверок и оспоренных в судебном порядке, были признаны незаконными. Такая неутешительная оценка правоприменительной практики ставит на повестку дня вопрос об эффективности и достаточности мер, принимаемых налоговыми органами для вынесения по результатам проведенных проверок законных решений.

--------------------------------

<1> Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел с участием налоговых органов в 2009 - 2012 гг. URL: http://www.arbitr.ru/upimg/OBE6870BEF7AA827E1AA87F17670528012.pdf.

 

Это вызывает необходимость исследования по данным делам, во-первых, порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, в ходе которого исследуются и оцениваются фактические обстоятельства, а во-вторых, существующих и допустимых способов урегулирования разногласий по спорным вопросам "факта" между налогоплательщиком и налоговым органом - как до рассмотрения и разрешения дела судом, так и в ходе разбирательства в судебном порядке.

Процедуру рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговой проверки следует рассматривать как несудебный порядок, посредством которого производится установление фактов, имеющих юридическое значение для дела. Этот порядок представляет собой систему процедурных правил, предусмотренных ст. 101 НК РФ, несоблюдение которых признается существенным нарушением и влечет отмену решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, вышестоящим органом или судом на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Должностные лица налогового органа, уполномоченные на проведение налоговой проверки, познают при проведении камеральной или выездной проверки объективную действительность - факты хозяйственной жизни налогоплательщика и его контрагентов, т.е. те конкретные фактические обстоятельства, с которыми нормы права связывают порождение, изменение или прекращение правовых отношений.

Налоговое законодательство использует понятие "хозяйственная деятельность", охватывающее всю совокупность фактов хозяйственной жизни.

В русле осуществляемого процесса перехода России на Международные стандарты финансовой отчетности вступивший в силу с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 22 ноября 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" закрепил требование об отражении в финансовой отчетности фактов хозяйственной жизни (п. 8 ст. 3, ст. 5). По сути, это определяет приоритет содержания хозяйственной операции над ее формой и то, что экономическая сущность операций должна превалировать при ведении бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, регистрации и отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Факты существуют объективно и представляют собой определенную систему, в которой все ее элементы связаны между собой. В связи с этим налоговому органу при рассмотрении материалов налоговой проверки важно установить не только какой-либо конкретный факт, а их совокупность. Целью деятельности налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки является установление объективной истины. С.С. Алексеев отмечает, что объективная истина в юридическом деле носит ограниченный по предмету и содержанию характер. В отличие от теоретического познания здесь вовсе не требуется выявить все свойства, связи и опосредования фактов, установить объективные закономерности явлений, их сущность. Устанавливаемая истина имеет строго определенные, очерченные законом рамки и не является безграничной и всеобъемлющей <1>.

--------------------------------

<1> См.: Алексеев С.С. Теория права. М., 1995. С. 324 - 325.

 

При этом обращают на себя внимание следственные начала в деятельности налоговых органов, что не характерно для деятельности арбитражных судов. Налоговый орган не только вправе, но и обязан собирать сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и его контрагентов (в связи с деятельностью проверяемого налогоплательщика) с помощью определенных НК РФ мероприятий налогового контроля. Как правило, это документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления).

Совокупность фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение для дела, устанавливается на основании сведений, собранных налоговым органом при проведении налоговой проверки с помощью определенных НК РФ мероприятий налогового контроля. Понятие "мероприятия налогового контроля" не раскрывается в НК РФ. В теории под ним предлагается понимать "совокупность объединенных общей конкретной целью действий должностных лиц налоговых органов, связанных с проведением проверки выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах, осуществлением необходимых исследований (испытаний), экспертиз, оформлением результатов и принятием мер по результатам проведения мероприятия по контролю" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пузырева Е.А. Указ. соч. С. 65.

 

Конкретный перечень допустимых мероприятий налогового контроля при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщиков зависит от ее вида. Так, при проведении любой налоговой проверки допускается вызывать налогоплательщиков на основании письменного уведомления в налоговые органы для дачи пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31, ст. 88 НК РФ), истребовать необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ (при проведении камеральной проверки с некоторыми ограничениями), вызывать свидетелей (ст. 90 НК РФ), а также привлекать экспертов (ст. 95 НК РФ) <1>. При осуществлении выездной проверки, помимо названных мероприятий налогового контроля, допускается привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ), проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ), выполнять осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (ст. 92 НК РФ), производить выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

--------------------------------

<1> Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 апреля 2013 г. по делу N А36-3466/2012 суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении камеральной налоговой проверки // СПС "КонсультантПлюс".

 

Одним из основных вопросов, влияющих на доказывание по делам рассматриваемой категории, является вопрос о пределах полномочий налогового органа по истребованию документов (в том числе в электронной форме), служащих основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ) в зависимости от вида налоговой проверки. Порядок истребования документов у налогоплательщика при проведении как камеральных, так и выездных проверок установлен ст. 93 НК РФ. Документы представляются должностным лицам налогового органа, уполномоченным проводить проверку, на основании полученного налогоплательщиком требования о представлении документов согласно п. 1 ст. 93 НК РФ. При проведении выездной проверки у налогоплательщика могут быть истребованы любые необходимые для проверки документы (п. 12 ст. 89 НК РФ). Статья 88 НК РФ ограничивает право налоговых органов при проведении камеральных проверок по истребованию у налогоплательщика дополнительных документов, подтверждающих правильность исчисления налогов и сборов. Условием для реализации данного права служит, например, выявление камеральной проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявление несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ); при выявлении камеральной проверкой использования налоговых льгот могут быть истребованы документы, подтверждающие право налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), и др.

М.В. Коршуновой высказано мнение о необходимости расширения возможности для истребования документов при проведении камеральной проверки и увеличении сроков ее проведения, поскольку ограниченный инструментарий камеральных проверок не позволяет повысить их результативность <1>. Такой подход представляется не вполне оправданным, так как основное различие между камеральной и выездной налоговыми проверками состоит в комплексе допустимых мероприятий налогового контроля и использовании некоторых из них с ограничениями (например, в части истребования документов) для каждого вида проверки. Следует согласиться с мнением М.Н. Садчикова о том, что выездной характер налоговой проверки определяется прежде всего правом налогового органа инвентаризировать имущество налогоплательщика, осмотреть производственные, складские, торговые и иные помещения (территории), используемые налогоплательщиком <2>.

--------------------------------

<1> См.: Коршунова М.В. Налоговые проверки на современном этапе развития системы налогового контроля // Финансы. 2011. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Садчиков М.Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2010. С. 11.

 

И.В. Захаров, изучив судебную практику, отмечает, что использование при камеральной проверке выемки документов и предметов также возможно. Пределы проведения выемки, по его мнению, должны корреспондировать с пределами истребования документов, т.е. если налоговый орган вправе истребовать документы, то он вправе и изымать их при наличии оснований полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты или заменены. Выемка при проведении камеральной проверки при наличии оснований допустима в случаях применения льгот, заявления сумм НДС к возмещению, исчисления налогов, связанных с добычей полезных ископаемых, и в случаях обязательного представления с декларацией документов (ст. 88 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Захаров И.В. Допустимые способы получения доказательств при проведении камеральных налоговых проверок // Налоговед. 2012. N 1. С. 52 - 53.

 

Все же следует констатировать, что при проведении камеральных налоговых проверок по сравнению с выездными существенно ограничены полномочия налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля и, как следствие, их возможности по собиранию сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщиков, имеющих юридическое значение для дела. Это, как показывает практика, сказывается и на результативности данной формы налогового контроля.

Сведения о собранных фактах содержатся в полученных налоговым органом материалах налоговой проверки. Нередко возникают ситуации, когда круг фактов, имеющих юридическое значение, содержащихся в материалах налоговой проверки, в решении, вынесенном налоговым органом по ее результатам, апелляционной жалобе (или жалобе) в вышестоящий орган и в заявлении, поданном налогоплательщиком в суд, не совпадает. Поэтому необходимо рассмотреть вопрос о составе материалов налоговой проверки.

По завершении налоговой проверки, как правило, формируются многотомные письменные материалы, требующие длительного восприятия. Результаты мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. При необходимости налоговый орган обязан зафиксировать собранные им сведения о фактах, имеющих юридическое значение, в соответствующем акте, предусмотренном НК РФ, например в протоколе допроса свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ), в протоколе осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 5 ст. 92 НК РФ), в протоколе о производстве выемки, изъятия документов и предметов (п. 6 ст. 94 НК РФ). Такие сведения могут найти отражение и в письменном заключении эксперта или его сообщении о невозможности дать заключение (п. 9 ст. 95 НК РФ) и в других документах. Таким образом происходит формирование доказательственной базы по делу.

Существенное значение для формирования материалов проверки имеет составление акта проверки после ее завершения. Из положений п. 1 ст. 100 НК РФ следует, что по окончании выездной налоговой проверки такой акт составляется во всех случаях, а по завершении камеральной - лишь в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. В акте проверки в обобщенном виде излагаются все собранные налоговым органом сведения о фактах, имеющих юридическое значение, содержащиеся в многотомных письменных материалах.

Акт составляется по месту нахождения налогового органа и подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку (п. п. 1 - 2 ст. 100 НК РФ), т.е. лицами, которые непосредственно воспринимали факты объективной действительности и собирали необходимые сведения об этих фактах. Таким образом обеспечивается достоверность того, что краткое изложение сути доказательственных материалов соответствует их содержанию и фактам, имевшим место в действительности. Важность соблюдения этого процедурного правила для оценки легитимности принимаемого налоговым органом решения отмечается и в судебной практике. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Восточно-Сибирского округа от 13 мая 2010 г. по делу N А58-7038/09 суд кассационной инстанции указал, что подписание акта проверки должностным лицом, не проводившим проверку, противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, прежде всего право налогоплательщика на проведение налоговой проверки и оформление ее результатов в установленном законом порядке. Вывод суда первой инстанции о том, что объективное заключение об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проверку проводило, является правильным <1>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс".

 

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что сам по себе акт налоговой проверки не подлежит обжалованию в судебном порядке на основании норм ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ).

Конституционный Суд РФ в пункте 4.1 Постановления от 14 июля 2005 г. N 9-П (далее - Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П) разъяснил, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля и в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СПС "КонсультантПлюс".

 

Аналогичный подход мы находим и в практике арбитражных судов <1>, которые приходят к выводу об отсутствии у акта налоговой проверки правовой природы ненормативного правового акта, возлагающего на налогоплательщика обязанности, препятствующего предпринимательской деятельности и подлежащего оспариванию в арбитражном суде. Данная позиция представляется обоснованной, поскольку акт налоговой проверки (в отличие от мотивированного решения налогового органа по результатам проверки) сам по себе еще не влечет правовых последствий для налогоплательщика. Он выступает лишь средством фиксации сведений о фактах хозяйственной жизни последнего и обобщения собранных доказательств.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 3 июля 2012 г. по делу N А12-17867/2011 // СПС "КонсультантПлюс".

 

Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям и документы, подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки собранные в ходе ее проведения сведения о фактах, содержащиеся в материалах налоговой проверки и, соответственно, в акте проверки, в случае необходимости проверяются налоговым органом путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля. К таким мероприятиям в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ относится истребование документов в порядке ст. ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Вынесение решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ не является завершающей стадией производства по административному делу о налоговом правонарушении. Данная норма права в совокупности с положениями п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Следовательно, при рассмотрении материалов налоговой проверки происходит предварительное формирование доказательственной базы, используемой при доказывании в досудебном и судебном порядке.

При условии соблюдения требований, установленных АПК РФ, собранные в связи с налоговой проверкой сведения о фактах могут стать доказательствами по делу в суде. К.А. Сасов отметил, что на практике встречаются различные дефекты документов, препятствующие их признанию в качестве доказательственного материала по налоговому делу <1>. Например, дефекты протокола опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ): опрошено не то физическое лицо (полный тезка директора контрагента); опрошенное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний; лицо опрашивалось не в рамках проверки или не должностными лицами налоговых органов (сотрудником полиции); опрошенному лицу не задавались вопросы и не предъявлялись документы, подписанные от его имени, а в его пояснениях фигурируют даты, сложные названия, номера документов и другая информация, которую он якобы отрицает; противоречие показаний свидетеля (главное из которых - отрицание факта руководства организацией опрашиваемым лицом) официальным документам (например, выписке из ЕГРЮЛ); отсутствие правдоподобной информации о причинах и способах утечки и использования персональных данных свидетеля без его ведома (паспорт не терялся, никому не передавался). Дефект акта почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ) может состоять, например, в том, что эксперт не имеет соответствующего образования и навыков, его квалификация документально не подтверждена; экспериментальные подписи и образцы не сопоставимы, поскольку совершены в разное время, в разных условиях и разными по возрасту людьми, и т.д.

--------------------------------

<1> См.: Сасов К.А. "Секретные" доказательства налогового правонарушения. Современные тенденции развития концепции обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: по матер. IV Междунар. науч.-практ. конф., 12 - 13 ноября 2010 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011. С. 184 - 185.

 

Если собранные налоговым органом доказательственные материалы имеют недостатки, то недостатки будут присущи и акту проверки как доказательству, содержащему сведения о фактах в обобщенном виде.

Таким образом, значение несудебного порядка рассмотрения материалов налоговой проверки состоит в том, чтобы исследовать и оценить доказательства наличия тех фактических обстоятельств хозяйственной жизни налогоплательщика, которые имеют значение для решения вопроса о применении к нему мер юридической ответственности и не подлежат установлению в судебном порядке. Этот подход согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в п. 3.2 Постановления от 14 июля 2005 г. N 9-П, согласно которому публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст. ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ не может выполнять суд.

Завершая данный параграф, следует сказать, что до сих пор в литературе четко не определен момент, когда налоговым органом устанавливаются юридические факты - до или после окончания налоговой проверки. Представляется, что в процессе налоговой проверки и до момента ее окончания налоговый орган собирает сведения о фактах. Материалы проверки включают в себя материалы, собранные при проведении налоговой проверки с помощью мероприятий налогового контроля, акт налоговой проверки, составляемый после окончания проверки, и материалы, полученные при рассмотрении материалов налоговой проверки (с помощью дополнительных мероприятий налогового контроля или представленные налогоплательщиком в обоснование возражений на акт проверки). Проведенное исследование вопроса о составе материалов налоговой проверки имеет существенное значение для формирования предмета доказывания по делу, так как спорные факты, значимые для дела, конкретизируются не только в решении налогового органа, но и в первую очередь в самих материалах проверки, по результатам рассмотрения которых налоговый орган и выносит решение. Немаловажно и то, что материалы проверки служат формированию большинства доказательств, необходимых для судебного доказывания.

Категория: Финансы и налоги. Бухгалтерия | Добавил: x5443 (04.02.2015)
Просмотров: 519 | Теги: налогоплательщик, хозяйственный, налог | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2017