Четверг, 25.05.2017, 00:35
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту



Главная » Статьи » Правоохранительная деятельность

Сложные вопросы судебной практики проведения налогового контроля

Ю.А.Крохина*

 

Сложные вопросы судебной практики проведения налогового контроля

 

Федеральным законом РФ от 27.07.2006г. № 137–ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внесены существенные коррективы в процедуры проведения налогово-контрольных мероприятий, что повлекло изменение объема прав и обязанностей налоговых органов, налогоплательщиков и иных лиц, способствующих уплате налогов. Названные поправки вступили в действие с 1 января 2007г. и имеющаяся почти трехлетняя практика их правоприменения показывает неоднозначное толкование отдельных новелл Налогового кодекса РФ как со стороны налоговых органов, так и со стороны арбитражных судов.

Наиболее сложными вопросами в правоприменительной практике продолжает оставаться вопрос о привлечении банков к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ «Непредоставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган».

Обобщение судебной правоприменительной практики по данному вопросу свидетельствует о трудностях квалификации объективной стороны правонарушения. Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в противоправном бездействии банка, не предоставляющего налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности организаций и лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы. Сложности в установлении объективной стороны названного правонарушения обусловлены различными подходами налоговых органов, банков и судов к порядку истребования и предоставления документов (информации) об организациях, являющихся контрагентами проверяемых налогоплательщиков[1].

Одна из таких проблем касается не соблюдения налоговым органом порядка и формы истребования документов (информации) о проверяемом субъекте.

Информирование налоговых органов банками о финансовых операциях своих клиентов – налогоплательщиков является формой налогового контроля, реализация которой осуществляется на основании, в частности, ст. ст. 86 и 93.1 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Названные документы могут быть истребованы налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля относительно запрашиваемых организаций или лиц. Следует обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2008 № КА-А40/44-08, в котором суд сделал вывод, что перечень документов, подлежащих представлению налоговым органам, содержащийся в п. 2 ст. 86 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» установлена корреспондирующая обязанность банков по выдаче справок по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, налоговым органам Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности.

Сложившаяся практика применения банками ст. ст. 86 и 93.1 НК РФ свидетельствует о том, что на основании ст. 86 НК РФ банки в безусловном порядке предоставляют налоговым органам информацию в отношении тех своих клиентов, относительно которых осуществляются мероприятия налогового контроля. Документы (информация) о контрагентах проверяемых организаций предоставляется банками только при условии соблюдения налоговыми органами процедурного порядка, предусмотренного ст. 93.1 НК РФ. Такая позиция не находит поддержки у налоговых органов, в связи с чем они привлекают банки к ответственности на основании ст. 135.1 НК РФ.

В решениях о привлечении банков к названной ответственности налоговые органы указывают, что из содержания п. 2 ст. 86 НК РФ не следует, что информация может быть истребована налоговым органом только в отношении лица, у которого проводится проверка. Однако такое толкование названной нормы НК РФ противоречит сложившейся судебной практике [2].

В ст. 93.1 НК РФ установлен специальный порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, который реализуется в соответствии с НК РФ и приказами ФНС России. Названная норма  предусматривает право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у контрагентов или у  иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию). Банк относится к категории иных лиц, которые располагают документами о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Согласно п.п. 3 и 4 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в предоставлении документов (информации). Поручение об истребовании документов (информации) составляется по форме согласно Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» [3]. Налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), в течение пяти дней со дня получения поручения направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия об истребовании документов (информации).

Статья 93.1 НК РФ регулирует правоотношения между налоговым органом, где состоит на учете проверяемый налогоплательщик, и налоговым органом, где состоит на учете его контрагент. При этом п.п. 3-5 ст. 93.1 НК РФ регулируют порядок взаимодействия налогового органа, проводящего налоговую проверку, и налогового органа, где состоит на учете контрагент или иное лицо, располагающее документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика. Более детально порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов регламентирован Приказом ФНС России Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки»[4], а также многочисленными письмами ФНС России: от 11.10.2007 № ШТ-6-06/774@ «Об истребовании у банков документов и информации, необходимых для осуществления налогового контроля»[5], от 25.07.2007 № 06-1-04/494@ «О порядке исполнения запросов налоговых органов»[6], от 25.07.2007 № 06-1-04/496@ «По вопросу истребования документов налоговыми органами»[7] и др.

Сложившиеся правоприменительная судебная практика исходит из того, что предусмотренная ст. 93.1 процедура истребования документов (информации) о налогоплательщике, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, не связана с обязанностью кредитной организации предоставить в пятидневный срок выписки, справки по счетам своего клиента в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ [8].

В соответствии со ст. 86 НК РФ справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций в банке могут быть запрошены налоговым органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций. Исходя из буквального толкования п.2 ст. 86 НК РФ следует, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций могут быть запрошены у банков, если в отношении этих организаций налоговой инспекцией проводятся мероприятия налогового контроля.

Именно такое понимание п.2 ст. 86 НК РФ лежит в основе Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.2008г. № 10407/08 [9] и № 10846/08 [10]. Согласно названным документам, «налоговая инспекция не вправе запрашивать информацию о клиенте банка, если это не связано с проверкой самого клиента как налогоплательщика». Таким образом, налоговый орган вправе запросить справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций в банке в случае проведения проверки организации на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности, полноты и своевременности уплаты ей налогов (сборов).

Правоприменительная судебная практика исходит из того, что применение ст. 86 и ст. 93.1 НК РФ зависит от того, проводятся ли налоговым органом мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщика, документы (информация) о котором запрашиваются. В порядке ст. 86 НК РФ справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций в банке могут быть предоставлены кредитной организацией только в том случае, если бы налоговый орган проверял эти организации как налогоплательщиков, т.е. осуществлял проверку этих юридических лиц на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности, полноты и своевременности уплаты ими налогов (сборов). Если налоговый орган запрашивает документы (информацию) не о проверяемом лице, а о его контрагенте, то получение таких сведений возможно лишь в порядке ст. 93.1 НК РФ.

Анализ судебных решений показывает, что правоприменительная практика налоговых органов свидетельствует об ином толковании положений п. 2 ст. 86 и ст. 93.1 НК РФ. Например, в апелляционной жалобе по делу А40-14594\09-115-60 налоговый орган указал, что ст. 93.1 НК РФ предусматривает порядок «в соответствии с которым Инспекция запрашивает документы о проверяемом лице, хранящиеся у самого проверяемого лица» [11]. Исследуя эту позицию, суд верно указал, что право налогового органа на истребование у проверяемого лица необходимых документов предусмотрено ст. 93 НК РФ и не связано с истребованием документов у контрагентов или иных лиц, обладающих информацией о проверяемом лице.

Анализ судебных споров относительно не предоставления банками сведений налоговым органам о контрагентах проверяемых организаций, позволяет выделить в доводах налоговых органов ряд аргументов.

Налоговые органы обосновывают безусловную, по их мнению, обязанность банков предоставлять сведения не только о проверяемых организациях, но и об их контрагентах, положениями Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 (в ред. от 17.07.2009) «О налоговых органах Российской Федерации» [12]. Согласно ст.ст. 1 и 2 названного Закона налоговый орган входит в единую централизованную систему налоговых органов. Тем самым, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено ограничение права любого налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля запрашивать банки относительно информации независимо от территориального нахождения банка и постановки налогоплательщика на учет в конкретном налоговом органе, то норма п. 2 ст. 86 НК РФ, возлагающая на банки обязанность выдавать налоговым органам справки или выписки по счетам или операциям организаций, не содержит ограничений по кругу налоговых органов, обладающих правом направлять подобные запросы в банки.

Следующим доводом налоговых органов является отсутствие взаимосвязи между п. 2 ст. 86 и ст. 93.1 НК РФ, поскольку истребование у контрагентов или иных лиц документов (информации) о налогоплательщике (плательщике сборов, налоговом агенте) или информации о конкретных сделках является самостоятельным мероприятием налогового контроля и не связано с обязанностью банков предоставлять соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов.

Как полагают налоговые органы, системное толкование положений ст.ст. 83, 84, 86 НК РФ не наделяет банки правом проверять, в каком налоговом органе состоит на учете лицо, справка или выписка по счету которого запрашивается. Следовательно, банк не наделен правом отказать налоговому органу в предоставлении запрашиваемой информации по данному основанию и должен предоставлять сведения о контрагентах проверяемых налогоплательщиках в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ, а не ст. 93.1 НК РФ.

Примечательно, что многочисленные действующие нормативные письма ФНС России так же указывают на различия в правовом режиме истребования документов в порядке ст. 93.1 НК РФ и запроса в банках справок и (или) выписок о финансово-хозяйственной деятельности их клиентов [13]. Кроме того, акты ФНС России разъясняют, что истребование документов у контрагентов или у иных лиц по ст. 93.1 НК РФ является самостоятельным мероприятием налогового контроля, предусматривающее специальный порядок его реализации.

Основываясь на буквальном толковании п. 2 ст. 86 НК РФ Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 13.11.2008г. № 10407/08 правомерно сделан вывод о том, что справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций могут быть запрошены у банков только если в отношении названных субъектов налоговой инспекцией проводятся контрольные мероприятия. Именно в этом случае у банков возникает обязанность предоставить налоговым органам соответствующую информацию, а отказ от выполнения запроса образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ.

Таким образом, правоприменительная судебная практика считает не соблюдение порядка истребования документов (информации) о клиенте банка правомерным основанием для отказа банка в предоставлении информации.

Истребуя сведения о контрагентах проверяемой организации налоговый орган должен направить не запрос, составленный по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, а поручение об истребовании документов (информации) по форме согласно Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Кроме того, вышеуказанное поручение должно быть направлено налоговой инспекцией в налоговый орган по месту учета кредитной организации либо в налоговый орган по месту учета соответствующего налогоплательщика, документы (информация) о деятельности которого истребуются.

Следующей проблемой правоприменительной практики ст. 135.1 НК РФ является отсутствие в налоговом законодательстве четких критериев мотивированности запроса налогового органа о предоставлении сведений или выписок по счету налогоплательщика.

Наличие у банка мотивированного запроса налогового органа является необходимым квалифицирующим признаком объективной стороны рассматриваемого состава правонарушения. К сожалению критериев, позволяющих считать запрос мотивированным, в НК РФ не приводится. Как следствие, правоприменительная практика сталкивается с проблемой соотношения положений ст. 1351 НК РФ и норм гражданского и банковского законодательства, регулирующих отношения в сфере банковской тайны.

Достаточно часто банки отказывают налоговым инспекциям в исполнении запросов о предоставлении справок о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписок по операциям на счетах организаций в банке, обосновывая свой отказ отсутствием в запросе надлежащей мотивировки. В связи с этим налоговые органы выносят решения о привлечении банков к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 135.1 НК РФ.

Системный анализ положений п.1 ст. 82 НК РФ и п. 2 ст. 86 НК РФ свидетельствует о том, что налоговым законодательством установлена безусловная обязанность банка предоставлять по мотивированному запросу налогового органа документы, необходимые для осуществления налогового контроля. Такое понимание норм НК РФ основывается на правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной им в Определении от 14.12.2004 № 453-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества «Акционерный банк «Энергобанк» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» [14].

Формы запросов о предоставлении банками соответствующих справок и выписок налоговым органам утверждены Приказом ФНС России от 05.12.2006 № САЭ-3-06/829@ «Об утверждении порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и форм соответствующих запросов[15].

Применительно к каждой форме запроса названный документ устанавливает требования к содержанию мотивировочной части – это наличие одного из следующих оснований: вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа); принятие решения о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации; проведение в отношении организации мероприятий налогового контроля.

Основным аргументом налоговых органов по рассматриваемому вопросу является то, что согласно гл. 14 НК РФ истребование у банка справок или выписок по операциям и счетам налогоплательщика является одной из форм налогового контроля, которое может производится как в виде отдельного контрольного мероприятия, так и в совокупности с иными формами налогового контроля.  Поскольку предоставление справок или выписок  в порядке ст. 86 НК РФ не обусловлено каким-либо одним видом контрольных мероприятий, то для банка не должна иметь правового значения степень конкретизации в запросе осуществляемой формы контроля. Главное, по мнению налоговых органов, указать в запросе на проведение контрольных мероприятий в отношении запрашиваемого лица.

Суды в данной сфере исходят из презумпции необходимости запрашиваемых документов для осуществления мероприятий налогового контроля. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 21.02.2008 № КА-А40/560-08 указал, что не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о предоставлении справок по операциям и счетам, если необходимость этого представления не подтверждается целями и задачами налогового контроля.

В судебной практике встречаются случаи, когда в запросах налоговых органов в банки о предоставлении справок или выписок по счетам налогоплательщиков мотивировочная часть не содержала ни одного из оснований, корреспондирующих нормам НК РФ и Приказа ФНС России от 05.12.2006 № САЭ-3-06/829@, отсутствовали полное наименование банка, его ИНН и КПП, отсутствие полного наименования организации, в отношении которой запрашивается информация [16].

Рассматривая подобные споры, суды отмечают, что «отсутствие полного наименования банка, его ИНН и КПП, отсутствие полного наименования организации, в отношении которой запрашивается информация … не влияет на возможность надлежащего исполнения банком обязанности, предусмотренной ст. 86 НК РФ. … по сведениям, содержащимся в запросе, банком может быть идентифицирована организация, в отношении которой истребуются сведения, ее ИНН, КПП и номер счета» [17].

На наш взгляд, запрос налогового органа может быть аргументирован ссылками на юридические факты, деликты, реальные обстоятельства, исследование которых возможно осуществить при наличии сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Отказывая в исполнении запроса налогового органа, банк должен доказать наличие в этом документе таких недостатков, которые не позволили надлежащим образом исполнить требование либо вызвали сомнения в характере истребуемых сведений.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает пятидневный срок для выполнения банком требования налогового органа о представлении необходимой документации. Этот срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем получения банком мотивированного запроса. Следовательно, оконченным рассматриваемое правонарушение будет являться по истечении пятидневного срока. Данное правонарушение не является длящимся, поэтому количество дней, в течение которых не исполнялось требование налогового органа о представлении сведений о финансово-хозяйственных операциях клиентов банка, не влияет ни на состав объективной стороны ст. 1351 НК РФ, ни на размер взыскиваемого штрафа.

Представление банком запрашиваемых документов после истечения установленного срока не влияет на квалификацию бездействия как противоправного деяния и не исключает привлечение банка к ответственности по ст. 1351 НК РФ.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения складывается относительно каждого случая непредставления банком какого-либо сведения (документа, справки и т. д.) по отношению к каждому отдельному клиенту банка — организации или гражданину, осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

При привлечении банков к ответственности за непредоставление сведений налоговым органам следует учитывать наличие в Таможенном кодексе п. 3 ст. 363, предусматривающего обязанность банков предоставлять органам таможенного контроля справки и выписки по счетам их клиентов.

В случае непредставления сведений о финансово-хозяйственной деятельности организаций (индивидуальных предпринимателей) по мотивированному запросу таможенных органов одновременное привлечение банка к ответственности по ст. 1351 НК РФ и п. 3 ст. 363 ТмК РФ исключается.

Таким образом, объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ образует игнорирование банком запроса налогового органа относительно не любых своих клиентов, а только организаций или граждан, относительно которых проводятся мероприятия налогового контроля.

 

* Крохина Юлия Александровна – доктор  юридических наук, профессор, заместитель Директора Государственного научно-исследовательского института системного анализа Счетной палаты Российской Федерации.

Ò Статья подготовлена при информационной поддержке поисково-правовой системы «Консультант Плюс».

 

[1] См. подробнее: Гавриленко Д.В. О некоторых вопросах истребования налоговыми органами документов и информации у банков при осуществлении налогового контроля // Материал не опубликован. Подготовлен для системы Консультант Плюс, 2007; Шмонин А.В. Полномочия налоговых органов на получение сведений и документов в коммерческих банках // Право и экономика. 2006. № 10; Богданов В.В. Банковская тайна: конфликт публичного и частноправового интереса // Банковское право. 2006. № 4; Пантюшов О.В. Мероприятия налогового контроля // Право и экономика. 2009. № 1 и др.

[2] См., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2009 по делу № А40-14594/09-115-60; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2008 № А56-34904/2007.

[3] Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 34.

[4] Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 13.

[5] «Официальные документы» (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»). 2007. № 41.

[6] «Официальные документы» (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»). 2007. № 31.

[7] «Официальные документы» (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»). 2007. № 31.

[8] См., например: Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2008 № КА-А40/8160-08; Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2008 № КА-А40/5161-08.

[9] Вестник ВАС РФ. 2009. № 2.

[10] Вестник ВАС РФ. 2009. № 2.

[11] См. Постановление Девятого Арбитражного апелляционного Суда от 31.07.2009 по делу А40-14594\09-115-60

[12] Бюллетень нормативных актов. 1992. № 1; Российская газета. 20 июля 2009г.

[13] См., например: Письмо ФНС России от 11.10.2007 № ШТ-6-06/774@; от 25.07.2007 № 06-1-04/496@; Письмо УФНС по г. Москве от 25.03.2008 № 16-10/028566@.

[14] Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.

[15] Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 7.

[16] См., например: решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2008 по делу № А40-38133/08-111-101.

[17] См., например: Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 23.09.2008 № 09АП-11324/2008-АК.

Категория: Правоохранительная деятельность | Добавил: x5443x (01.01.2013)
Просмотров: 685 | Теги: кодекса РФ, проведения, налогового контроля, судов, объективный, судебной практики, Сложные вопросы | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2017 Обратная связь