Вторник, 06.12.2016, 20:49
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Финансы и налоги. Бухгалтерия

РАСПРОСТРАНЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ МАТЕРИАЛОВ. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПО НДС

РАСПРОСТРАНЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ МАТЕРИАЛОВ. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПО НДС

А.Рабинович

В последнее время налогоплательщиками и консультантами обсуждаются Письма Минфина России от 23.10.2014 N 03-07-11/53626 и от 19.12.2014 N 03-03-06/1/65952 по вопросу о расчетах по НДС при распространении рекламных каталогов и брошюр. В начале первого из них на основе п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 33) справедливо констатируется, что передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом обложения НДС не является независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих каталогов и брошюр.

Однако далее в этом же Письме со ссылкой на п. 2 ст. 171 НК РФ делается вывод о том, что оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется.

Для Минфина России такой вывод естествен и ожидаем, но удивило то единодушие, с которым он воспринят налогоплательщиками, вследствие чего общее внимание было обращено на вопрос, а можно ли тогда не принимаемый к вычету НДС учитывать для целей налогообложения прибыли или его надо относить за счет собственных средств организации. Но Минфин России, проявляя "великодушие", во втором из указанных Писем высказал мнение о том, что НДС, предъявленный изготовителями (продавцами) рекламных каталогов и брошюр, следует учитывать в их стоимости на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Чтобы понять и оценить описанную ситуацию и, главное, определить вытекающие из нее налоговые риски (т.е. риск спора с налоговым органом и перспективы разбирательства дела в суде), необходимо вспомнить примеры из арбитражной практики по аналогичным проблемам, прежде всего их методологическую основу. Но сначала необходимо упомянуть об одном важном правиле работы для тех, кто имеет отношение к сфере налогообложения, - бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов.

Это правило состоит в том, чтобы при рассмотрении какой-либо позиции анализировать прежде всего правомерность исходного подхода, поскольку, согласившись с ним, зачастую бывает невозможно опровергнуть основанные на нем выводы. Приведем пример.

До 2015 г. Минфин России обосновывал невозможность учета для целей исчисления налога на прибыль затрат на приобретение ценных бумаг ликвидированного эмитента (векселедателя) нормами ст. 280 НК РФ - тем, что в случае ликвидации у владельца ценных бумаг не возникает ни одной из предусмотренных этой статьей ситуаций, в которой учитываются расходы на приобретение ценных бумаг, а именно реализации или иного выбытия, в том числе погашения (пп. 7 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 280 НК РФ в ред., действовавшей до 2015 г., Письма Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3, от 25.08.2014 N 03-03-06/1/42306). Президиум ВАС РФ не согласился с предложенной логикой, отвергнув исходную посылку о том, что в рассматриваемой ситуации должны применяться нормы ст. 280 НК РФ, и применил в случае с долговыми ценными бумагами нормы ст. ст. 265, 266 НК РФ, а с акциями - ст. 277 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, от 09.06.2009 N 2115/09) <1>.

--------------------------------

<1> ФНС России согласилась с указанными Постановлениями (сославшись при этом только на нормы ст. ст. 265, 266 НК РФ), что не помешало некоторым местным налоговым органам занять противоположную позицию (Письма ФНС России от 28.01.2010 N 3-2-06/9, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-03/049072@, от 07.09.2012 N 16-15/084426@). С 2015 г. убыток в виде расходов на приобретение ценных бумаг ликвидированного эмитента (векселедателя) признается на дату ликвидации (п. 25 ст. 280 НК РФ в ред., действующей с 2015 г., однако соответствующие дополнения и изменения не внесены в п. 2 ст. 265 НК РФ).

 

С учетом сказанного посмотрим, почему первый вывод Минфина России (о невозможности принять рассматриваемый НДС к вычету) был ожидаемым и что будет, если с ним не согласиться. Существует "вечный вопрос" о необходимости наличия у налогоплательщика такого важнейшего для применения вычета условия, как приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым ему предъявлен НДС, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Минфин России и ФНС России, с одной стороны, и суды, с другой, по-разному понимают это условие.

Минфин России оценивает каждую отдельную операцию в зависимости от того, относится ли она сама по себе прямо и непосредственно к процессу производства или реализации облагаемых товаров, работ, услуг. При таком подходе (назовем его условно дискретным (прерывистым) или пооперационным) демонтаж основных средств и объектов незавершенного строительства, ведение реестра акционеров, проведение собрания акционеров, ремонт дороги общего пользования, строительство в качестве "обременения" прав на использование земельных участков объектов, передаваемых органам власти и подведомственным им организациям (или объектов, передаваемых соинвесторам), оценка вносимых в уставный капитал акций, безвозмездная передача угля пенсионерам, получение кредитов, передача покупателю возвратной тары и другие подобные операции к процессу производства не относятся, НДС не облагаются. Значит, и НДС по расходам на такие операции не может быть принят к вычету <2>.

--------------------------------

<2> В данном случае не имеет значения тот факт, что налогообложение некоторых из перечисленных операций в настоящее время уже напрямую урегулировано НК РФ (ликвидация основных средств), а от споров по другим налоговые органы практически отказались, - важно выделить единый методологический подход, который во всех случаях применялся, а в ряде случаев и продолжает применяться регулирующими органами.

 

При этом значительная часть перечисленных расходов для целей исчисления налога на прибыль относится к внереализационным (пп. 3, 4, 8, 16 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые поэтому выглядят не связанными непосредственно с основным объектом налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. Данное обстоятельство служит налоговым органам дополнительным доказательством того, что такие расходы не используются для осуществления облагаемых НДС операций.

Приведенная логика (операция, по которой не начисляется НДС, не дает права на вычет предъявленного по ней налога) является основой вывода об отсутствии у налогоплательщика права на вычет НДС по рекламным каталогам и брошюрам.

Суды же, напротив, оценивают каждую хозяйственную операцию не как отдельную изолированную "единицу", а как часть деятельности организации, результатом которой являются облагаемая продукция, товары, работы, услуги. И, если какая-либо операция является необходимым технологическим, экономическим, юридическим (в силу закона) звеном данной деятельности, она относится к производству облагаемых товаров, работ, услуг. При таком подходе (назовем его условно комплексным), когда вся деятельность организации рассматривается с позиции исчисления НДС как единый и непрерывный процесс, все перечисленные затраты производятся для осуществления облагаемых операций:

- демонтаж основных средств и объектов незавершенного строительства - для использования освободившегося места под новое производственное оборудование или помещение;

- возведение не используемых самим налогоплательщиком "обременительных объектов" - для строительства зданий и помещений, реализация которых или связанных с их созданием услуг будет облагаться НДС;

- безвозмездная передача угля пенсионерам, оценка акций, ведение реестра акционеров и проведение общего собрания предусмотрены законодательством (например, на общем собрании акционеров намечаются и планы производственной деятельности);

- кредиты получают для использования в предпринимательской деятельности;

- возвратная тара применяется для доставки облагаемых товаров;

- дорога общего пользования ремонтируется, чтобы не ломался автотранспорт организации (например, при перевозке кирпичей для строительства завода, который будет выпускать облагаемую продукцию).

Разные подходы к описанным ситуациям содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12987/11, от 23.11.2010 N 9202/10, от 25.10.2011 N 3844/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2007 N А33-27276/05-Ф02-5437/07, ФАС Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/7940-09, от 27.10.2011 N А40-122187/10-127-692, от 28.09.2012 N А40-2842/12-20-12, от 07.09.2012 N А40-134931/11-129-560 <3>, ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 N А65-2998/2011, ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N А07-13632/2010 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 26.08.2011 N ВАС-11125/11), Письмах Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-11/184, от 12.01.2012 N 03-07-10/01.

--------------------------------

<3> По вопросу о вычете НДС по "обременительным объектам" строительства позиция, противоположная двум последним из указанных Постановлений ФАС Московского округа, отражена в Определении ВС РФ от 26.08.2014 N 309-ЭС14-121, А50-13875/2013, которым отказано в передаче в Коллегию по экономическим спорам ВС РФ принятого в пользу налогового органа Постановления ФАС Уральского округа.

 

В контексте изложенного подхода судов становится понятным, какое значение имеет в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 уточнение (даже можно сказать - акцентирование) того, что речь идет о рекламных каталогах и брошюрах, распространение которых является частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж. Тем самым создается необходимая предпосылка для вывода о том, что данные рекламные материалы используются для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому представляется, что если бы Пленум ВАС РФ рассмотрел вопрос не только о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче рекламных каталогов и брошюр, но и о "судьбе" предъявленного по ним налога, то было бы сказано, что он принимается к вычету.

Таким образом, по нашему мнению, если налогоплательщик примет данный НДС к вычету, то с высокой вероятностью у него может возникнуть спор с налоговым органом; при этом в докризисные времена налогоплательщик имел бы достаточно хорошие шансы выиграть его в суде.

Если попытаться оценить, какой из двух приведенных подходов наиболее соответствует НК РФ, то, как нам представляется, это дискретно-пооперационный метод, поскольку согласно буквальному смыслу текста гл. 21 НК РФ НДС - налог пооперационный и его объектом обложения является или не является именно отдельная хозяйственная операция (реализация, передача для собственных нужд и т.д.). И в положениях об учете "входного" НДС, например в ст. 170 НК РФ, говорится именно об "операциях", а всего в гл. 21 НК РФ этот термин используется более 100 раз.

Тем не менее известно, что в сфере налогообложения совершенно необязательно поступать так, как кажется правильным: если организация готова судиться, то действовать надо в соответствии со сложившейся судебной практикой.

Теперь рассмотрим второй вывод Минфина России - о возможности включить НДС, предъявленный налогоплательщику изготовителями (продавцами) рекламных каталогов и брошюр, в их стоимость, которая учитывается для целей исчисления налога на прибыль, на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ. Полагаем, что налоговый инспектор, проверяющий расчеты по налогу на прибыль, может с этим не согласиться и будет прав. Это возможно потому, что причина, по которой безвозмездная передача рекламных каталогов и брошюр не облагается НДС, не названа в п. 2 ст. 170 НК РФ, содержащем закрытый перечень оснований для "необложения", при наличии которых "входящий" НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг), а именно:

- освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- реализация не на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ);

- реализация неплательщиками НДС или лицами, освобожденными от обязанностей по исчислению и уплате налога в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ;

- реализация того, что не признается ею на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

Формулировка п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 ("не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения") на поверхностный взгляд сходна с упомянутой в п. 2 ст. 170 НК РФ причиной "не признается реализацией", но в пп. 4 данного пункта есть прямая отсылка к п. 2 ст. 146 НК РФ, в котором приведен также закрытый перечень конкретных хозяйственных операций, не признаваемых реализацией. И распространение рекламных материалов там не поименовано.

А не облагается передача каталогов совсем по другой причине. Она заключается в том, что для целей налогообложения указанные материалы не являются товаром, который согласно п. 3 ст. 38 НК РФ определяется как любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Ведь каталог не имеет самостоятельной потребительской ценности, и за деньги его вряд ли кто купит, да и продавать, скорее всего, никто не вознамерится. В то же время объектом налогообложения является, в частности, возмездная и безвозмездная реализация товаров, соответственно, операция по передаче имущества, не относящегося к товарам, не является реализацией, т.е. не возникает самостоятельного объекта налогообложения. Такая логика содержится и в формулировке Постановления Пленума ВАС РФ N 33.

Таким образом, налогоплательщик, решивший по совету Минфина России не принимать к вычету НДС по рекламным каталогам и брошюрам (чтобы избежать риска спора с налоговыми органами), а включить его в стоимость указанной рекламной продукции, рискует:

- возникновением споров по налогу на прибыль с весьма невысокими, как видится, шансами на выигрыш в суде (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12987/11);

- "потерей" суммы предъявленного НДС, отнеся ее (во избежание любых налоговых споров) на счет собственных средств организации (в бухгалтерском учете - на счета учета затрат (20 - 26, 44) или прочих расходов (91), суммы по которым не принимаются для целей налогообложения).

Кроме названных двух вариантов у налогоплательщика есть еще и третий: принять к вычету НДС, предъявленный по рекламным каталогам и брошюрам, будучи готовым и имея немалые шансы доказать правомерность этого в суде.

Категория: Финансы и налоги. Бухгалтерия | Добавил: x5443x (24.01.2016)
Просмотров: 121 | Теги: НАЛОГОВЫЕ РИСКИ, НДС | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016