Суббота, 03.12.2016, 20:40
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Финансы и налоги. Бухгалтерия

Отзыв работника из отпуска (Продолжение)

Предыдущая траница

Страховые взносы

 

Датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника для работодателей-страхователей в силу п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ является день их начисления.

В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца работодатели-страхователи согласно ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Часть 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ обязывает страхователей-работодателей вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

При обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в территориальные отделения ПФР и ФСС РФ расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, он в соответствии с ч. 1 и 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ обязан (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, - вправе) внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в указанные отделения уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Проанализировав приведенные нормы, Минздравсоцразвития России в Письме от 28.05.2010 N 1376-19 констатировало, что выявление в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости:

- удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, либо, наоборот,

- доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды -

не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов. Ведь в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Внесение изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях, на взгляд чиновников, не требуется.

 

Продолжение примера. Работнику за октябрь начислено 17 272,73 руб. В счет этих начислений засчитывается сумма отпускных, приходящаяся на неиспользованные дни отпуска, - 13 835,86 руб. Разница между этими величинами, 3436,87 руб., включается в базу работника по исчислению страховых взносов в государственные внебюджетные фонды за январь - октябрь.

Исходя из этого, в карточке индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (рекомендованная форма карточки приведена в совместном Письме ПФР и ФСС РФ от 09.12.2014 N АД-30-26/16030/17-03-10/08/47380), в графе "октябрь":

- по строкам выплаты в соответствии с ч. 1 - 2 ст. 7 Закона N 212-ФЗ за месяц, а также базы для начисления страховых взносов:

на ОПС за месяц;

на ОМС за месяц;

в ФСС за месяц -

приводится 3436,87 руб.;

- по строкам начислено страховых взносов:

на ОПС с сумм, не превышающих предельную величину за месяц, - 756,11 руб. (3436,87 руб. x 22%);

на ОМС за месяц - 175,26 руб. (3436,87 руб. x 5,1%);

в ФСС за месяц - 99,67 руб. (3436,87 руб. x 2,9%).

 

Налогообложение

 

- НДФЛ

 

Налоговые агенты по НДФЛ по завершении налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов. Для этого используется форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

Справка заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

В графе "Месяц" разд. 3 "Доходы, облагаемые по ставке _%" формы 2-НДФЛ агентам предлагается в хронологическом порядке указывать порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ (разд. II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", приведены в Приложении 1 к форме 2-НДФЛ).

Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда согласно п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления доходов на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Исходя из этих норм, налоговики настоятельно рекомендовали отражать в справке о доходах физического лица указанные доходы в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были фактически выплачены.

При отзыве же работника из отпуска налоговому агенту предлагалось произвести перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог.

Начисленные суммы отпускных, приходящиеся на дни неиспользуемого отпуска, при отзыве работника из отпуска по приказу руководителя, по мнению фискалов, он фактически не получил. Поэтому такие суммы отпускных в разд. 3 формы 2-НДФЛ не отражаются (Письма ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/19079О, от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@).

 

Продолжение примера. За фактические дни нахождения в отпуске размер отпускных составил 41 507,58 руб. (1976,55 руб/дн. x 21 дн.). Именно эту сумму с кодом 2012 следует отразить по строке 09 графы "Месяц" разд. 3 "Доходы, облагаемые по ставке 13%" справки о доходах физического лица за 2015 г.

В разд. 3 справки будет еще одна строка 09, по которой приводится сумма заработной платы, начисленной работнику за отработанные дни сентября, - 29 363,64 руб. ((38 000 руб. : 22 дн. x 17 дн.), где 17 и 22 - количество отработанных сотрудником рабочих дней в сентябре и общее их количество в этом месяце), при этом указывается код 2000.

В октябре сотрудник отработал 10 рабочих дней, за что ему начислено 17 272,73 руб. ((38 000 руб. : 22 дн. x 10 дн.), где 22 - количество рабочих дней в октябре). Из них в сентябре уже было фактически начислено 13 835,86 руб. в виде отпускных. И тогда же с этой суммы был удержан НДФЛ. То есть при определении суммы заработной платы за октябрь, которую надлежит выдать работнику, и суммы НДФЛ, подлежащей удержанию при ее выплате, в расчет будут браться не начисленные 17 272,73 руб., а разница между этой величиной и ранее начисленной, то есть 3436,87 руб. (17 272,73 - 13 835,86).

В справке 2-НДФЛ в качестве размера дохода за октябрь следует указать начисленную за этот месяц сумму 17 272,73 руб. с кодом 2000, поскольку сумма 13 835,86 руб. признается заработной платой за октябрь, несмотря на то что фактически была начислена в сентябре в качестве отпускных.

Исходя из этого, удержанию из дохода работника за октябрь подлежат 447 руб. (446,79 руб. ((A руб. + 3436,87 руб.) x 13% - A руб. x 13%), где A руб. - сумма дохода работника, включаемая в облагаемый НДФЛ доход за январь - сентябрь на момент расчета налога (30 сентября) (без учета пересчета), A руб. x 13% - сумма НДФЛ, удержанная из дохода работника за девять месяцев на тот момент).

Подлежат же выдаче работнику за октябрь 2989,87 руб. (3436,87 - 447).

Факты хозяйственной жизни в виде начисления и удержания НДФЛ, а также начисления и выплаты работнику заработной платы за октябрь сопровождаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 70

- 17 272,73 руб. - начислена работнику заработная плата за отработанные дни в октябре;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- 447 руб. - удержана сумма НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 51

- 2989,87 руб. - перечислена на карточный счет работника полагающаяся ему сумма за октябрь.

 

Как видим, в справке 2-НДФЛ чиновники предлагают приводить только конечный вариант перерасчета отпускных. Но возникает вопрос по отражению в справке суммы удержанного и перечисленного налога законопослушным налоговым агентом в случае, когда отпуск начался в декабре, а сотрудник был отозван из отпуска в январе следующего года. При рекомендуемом пересчете отпускных агентом будет излишне удержан НДФЛ, при этом данную часть налога он уже направил в бюджет.

Правила возврата излишне удержанной суммы НДФЛ установлены п. 1 ст. 230 НК РФ. Возврат излишне удержанной из дохода налогоплательщика суммы налога осуществляется налоговым агентом на основании письменного его заявления. Агент, в свою очередь, обязан сообщить налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (в нашем случае - 10 дней после выхода сотрудника на работу). Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Причем возврат возможен только в безналичной форме, путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В принципе такие действия законопослушный налоговый агент должен осуществлять во всех случаях, когда из отпуска, приходящегося на два месяца, работник отзывается во втором месяце.

В нашем случае излишне удержанная сумма НДФЛ составит 1799 руб. (1798,66 руб. (13 835,86 руб. x 13%)). И ее работодатель должен перечислить работнику при выплате заработной платы за октябрь. За этот же месяц им тогда из дохода работника должны быть удержаны 2245 руб. (2245,45 руб. (17 272,73 руб. x 13%)).

Удерживаемая сумма НДФЛ в силу п. 4 ст. 226 НК РФ не может превышать 50% суммы выплаты. Работнику без учета отпускных, выплаченных в сентябре, причитается 3436,87 руб. Работодатель, исходя из этого, вправе удержать у работника лишь 1718 руб. (3436,87 руб. x 50%). Остаток - 527 руб. (2245 - 1718) - придется доудерживать при исчислении налога по итогам ноября.

Отметим, что со следующего года для налоговых агентов вводится обязанность по представлению в налоговый орган расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. "а" п. 3 ст. 2 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах").

И вариант пересчета отпускных, когда работника вызывают из отпуска, приходящегося на два отчетных периода, в месяце следующего отчетного периода, поспособствует подаче уточненного расчета за предыдущий отчетный период.

Так что позиция чиновников в части исчисления страховых взносов, на наш взгляд, в большей степени соответствует законодательным нормам, поскольку в каждом из рассматриваемых периодов (прошлом и текущем) база для начисления определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Возможно, что предлагаемый вариант отражения рассматриваемого случая при исчислении НДФЛ связан с различными кодами получаемых доходов в виде заработной платы и отпускных. Но в НК РФ такого деления доходов не существует.

 

- налог на прибыль

 

Суммы, начисленные по должностным окладам в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда, а также расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время предусмотренного законодательством РФ отпуска, в силу п. п. 1 и 7 ст. 255 НК РФ относятся к затратам организации по оплате труда.

Расходы же на оплату труда согласно п. 4 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления в налоговом учете признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм, то есть единовременно и в том отчетном периоде, в котором осуществлено начисление.

Расходы на оплату труда в зависимости от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а также особенностей производства могут быть как прямыми, так и косвенными.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

При отзыве работника из отпуска, как было сказано выше, с первого дня исполнения трудовых обязанностей ему начисляется заработная плата в общеустановленном порядке. При предоставлении же в дальнейшем неиспользованной части отпуска соответствующие выплаты определяются исходя из сложившейся к тому времени суммы среднего заработка сотрудника, которая, в свою очередь, исчисляется из нового расчетного периода.

Таким образом, за фактический период нахождения сотрудника в отпуске ему будут начислены отпускные, а за время исполнения последним своих трудовых функций - заработная плата.

Средний заработок начисляется за дни предоставленного работодателем отпуска. И поэтому вполне логично, что досрочный выход на работу по инициативе последнего приводит к сокращению продолжительности отпуска. А указание в ст. 125 ТК РФ на предоставление в последующем неиспользованных дней отпуска предполагает, что эти дни будут обязательно оплачены в будущем. Исходя из этого, УФНС России по г. Москве в Письме от 25.08.2008 N 20-12/079463 предложило налогоплательщикам в случае досрочного отзыва работника из отпуска внести корректировки в первичные данные налогового учета в месяце начисления расходов в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска.

Осуществить такую корректировку налогоплательщику по отпуску, вся продолжительность которого приходится на один календарный месяц, не составит труда.

Если же отпуск приходится на два месяца и при этом данные месяцы относятся к разным отчетным (налоговым) периодам, то действия налогоплательщика по корректировке зависят от того, как он отразил в налоговом учете начисление отпускных.

Финансисты, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ (согласно которому расходы для целей налогообложения прибыли при использовании метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты), настоятельно рекомендуют налогоплательщику сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск, приходящийся на два месяца разных отчетных (налоговых) периодов, включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период (Письма Минфина России от 12.05.2015 N 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643).

Налоговики же склоняются к иной позиции. Проанализировав нормы ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ и ч. 9 ст. 136 ТК РФ, они считают, что затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, налогоплательщики вправе включить в расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены (подробнее - см. комментарии в "720 часов", N N 5 и 7, 2015).

 

Продолжение примера. Вариант 1: организация последовала рекомендациям финансистов. В этом случае налогоплательщику никаких действий по корректировке осуществлять не понадобится.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. в расходах на оплату труда он включит сумму отпускных за три календарных дня - 5929,33 руб. (1976,55 руб/дн. x 3 дн.).

Определение же общей суммы расходов на оплату труда за октябрь осуществляется после фактического отзыва работника из отпуска. Поэтому в расходах им будут учтены:

- отпускные за 18 календарных дней - 35 577,90 руб. (1976,55 руб/дн. x 18 дн.) - и

- начисленная заработная плата за 10 рабочих дней октября - 17 272,73 руб.

Вариант 2: организация последовала рекомендациям фискалов. При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. в расходы на оплату труда налогоплательщик включил всю сумму отпускных - 55 343,44 руб. Сотрудник же в связи с его отзывом на работу использовал лишь 21 календарный день отпуска, в связи с чем в расходах за этот отчетный период полагалось бы учесть 41 507,55 руб.

Именно эта сумма должна фигурировать в налоговом регистре по учету расходов на оплату труда за сентябрь как одна из их составляющих.

Если на момент отзыва сотрудника из отпуска организацией налоговая декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 г. уже была представлена в налоговый орган, то у налогоплательщика было два дня на представление уточненной налоговой декларации, в которой учитывалась бы уменьшенная величина расходов на оплату труда.

При подаче уточненной налоговой декларации в налоговый орган до истечения срока ее представления она в силу п. 2 ст. 81 НК РФ считается поданной в день ее направления. Налогоплательщику остается уплатить до 28 октября включительно налог на прибыль в сумме, определенной в уточненной налоговой декларации.

 

Влияние ПБУ 18/02

 

Выше приводилось, что в бухгалтерском учете расходы, которые организация несет в связи с уходом сотрудника в отпуск (выплата среднего заработка и начисление на него страховых взносов), являются оценочным обязательством: при формировании обязательства его размер увеличивается, при начислении же среднего заработка и страховых взносов его сумма уменьшается.

В налоговом же учете указанные расходы учитываются по мере начисления отпускных и страховых взносов. В связи с этим в бухгалтерском учете при создании оценочного обязательства возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисление отложенного налогового актива сопровождается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислен отложенный налоговый актив.

При начислении в налоговом учете отпускных и страховых взносов возникшая ранее вычитаемая временная разница уменьшается, что приводит к уменьшению и отложенного налогового актива:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- частично погашен отложенный налоговый актив.

При осуществлении в бухгалтерском учете корректировки обязательства на суммы отпускных за не использованные работником дни отдыха и соответствующих величин страховых взносов происходит увеличение оценочного обязательства. А это влечет за собой увеличение как вычитаемой временной разницы, так и отложенного налогового актива.

 

Окончание примера. Вариант 1. При включении в расходы на оплату труда в налоговом учете в сентябре и октябре сумм отпускных за 3 календарных дня - 5929,65 руб. и 18 календарных дней - 35 577,93 руб. и исчисленных с этих величин страховых взносов - 1808,55 руб. (1304,52 + 302,41 + 171,97 + 29,65) и 10 851,27 руб. (7827,14 + 1814,47 + 1031,76 + 177,89) - уменьшают:

- возникшую ранее вычитаемую временную разницу - соответственно на 7738,20 руб. (5929,65 + 1808,55) и 46 429,20 руб. (35 577,93 + 10 851,27) и

- сумму отложенного налогового актива: вначале на 1547,64 руб. (7738,20 руб. x 20%), а затем на 9285,84 руб. (46 429,20 руб. x 20%):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 1547,64 руб. (9285,84 руб.) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Вариант 2. В сентябре организация в расходы в налоговом учете включила совокупность отпускных и страховых взносов, исчисленных с их величины, в сумме 72 223,19 руб. (55 343,44 + 12 175,56 + 2822,52 + 1604,96 + 276,72). Возникшая ранее вычитаемая временная разница при этом уменьшилась на эту сумму. Последнее же влечет за собой и уменьшение отложенного налогового актива на 14 444,64 руб. (72 223,19 руб. x 20%), что сопровождается в учете проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 14 444,64 руб. - частично погашен отложенный налоговый актив.

В октябре в бухгалтерском учете произведена сторнировка оценочного обязательства на суммы отпускных за не использованные работником дни отдыха и соответствующих страховых взносов на 18 055,80 руб. (13 835,86 + 3043,89 + 705,63 + 401,24 + 69,18).

На эту сумму увеличивается вычитаемая временная разница, что приводит к возрастанию отложенного налогового актива на 3611,16 руб. (18 055,80 руб. x 20%):

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 3611,16 - увеличена сумма отложенного налогового актива.

 

Для самых смелых

 

Некоторые налогоплательщики пересчет отпускных при отзыве работников из отпуска не производят. Находя такое при выездных проверках, налоговики однозначно исключают сумму отпускных, приходящуюся на неиспользованные дни отпуска, из расходов, учитываемых при налогообложении. А это означает занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что приводит к неполному его исчислению и уплате. Тем самым у налогоплательщика возникала недоимка по налогу на прибыль, в связи с чем ему начисляются пени и штрафные санкции.

Однако отдельные арбитражные суды не соглашаются с таким прочтением норм законодательства. Так, судьи АС Западно-Сибирского округа, проанализировав положения ст. ст. 114, 125, 129 и 136 ТК РФ, пришли к выводу, что суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате, а трудовое законодательство разрешает работодателю отзывать сотрудников из отпуска в силу производственной необходимости.

Из анализа ст. ст. 247, 252, 255, 265 и 272 НК РФ, на их взгляд, вытекает отсутствие в гл. 25 НК РФ каких-либо ограничений для учета расходов по выплате отпускных в месяце их начисления в случае досрочного прекращения отпуска.

Учитывая, что ни ст. 125, ни ст. 137 ТК РФ не предусматривают право работодателя на удержание из заработной платы работника денежных средств при отзыве последнего из отпуска, судьи посчитали действия налогоплательщика по учету отпускных, выплаченных работнику, в расходах в месяце их начисления независимо от того, отзывался он из отпуска или нет, правомерными. После чего последовал вывод, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль организаций (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 по делу N А27-784/2014).

Указанные аргументы прозвучали ранее в Постановлении этого же ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 N Ф04-4099/2009(10356-А03-26), а также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 N А32-30018/2010 и ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446.

В.Ульянов
"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 9

Категория: Финансы и налоги. Бухгалтерия | Добавил: x5443x (11.11.2015)
Просмотров: 201 | Теги: отзыв из отпуска | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016