Четверг, 21.09.2017, 22:37
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту



Главная » Статьи » Финансы и налоги. Бухгалтерия

Влияние на формирование доказательственного материала принципов состязательности и непосредственности исследования доказательств по дел

Влияние на формирование доказательственного материала принципов состязательности и непосредственности исследования доказательств по делу, свойственных процессу рассмотрения материалов проверки

Процесс рассмотрения материалов налоговой проверки, урегулированный нормами НК РФ, в отличие от досудебного порядка обжалования решения налогового органа имеет черты состязательности.

У налогоплательщика и налогового органа как сторон <1> разногласий имеется возможность представить свои доказательства существования в объективной действительности спорных фактов руководителю (заместителю руководителя) налогового органа как независимому должностному лицу, которое само не проводило налоговую проверку и не подписывало акт проверки, т.е. заранее не осведомленному о существе дела до его рассмотрения.

--------------------------------

<1> Здесь и далее в гл. 1 под сторонами понимаются налогоплательщик и налоговый орган.

 

Налоговый кодекс РФ не называет всех лиц, участвующих в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако существенным является указание закона на обязательность извещения налогоплательщика о времени и месте такого рассмотрения. Пунктом 2 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что лицо, в отношении которого проводилась такая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя. На практике в этом процессе могут участвовать и должностные лица, проводившие налоговую проверку.

Дела, поступающие на рассмотрение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, можно подразделить на три группы: 1) дела, по которым решение может быть принято на основании имеющихся документов, если налогоплательщик не настаивает на своем участии в рассмотрении материалов налоговой проверки; 2) дела, по которым участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа признает обязательным; 3) особо сложные дела, по которым может потребоваться не только присутствие сторон разногласий, но и дополнительные доказательства для проверки уже установленных фактов (имеющихся доказательств) по делу (например, дела, по которым имеются разногласия об обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды). Проведение одного или нескольких слушаний дела возможно в течение отведенного на рассмотрение материалов проверки десятидневного срока (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Доступность процесса рассмотрения материалов налоговой проверки для обеих сторон (налогоплательщика и налогового органа) обеспечивает возможность непосредственного донесения ими своих позиций по спорным фактам хозяйственной жизни налогоплательщика.

Состязательность данного процесса характеризуется и тем, что налогоплательщик и налоговый орган имеют равные возможности по представлению своих позиций по вопросам факта и обосновывающих их доказательственных материалов.

Налогоплательщик и налоговый орган как участники процесса рассмотрения материалов налоговой проверки имеют право на ознакомление с собранными другой стороной доказательственными материалами до начала их рассмотрения. В целом раскрытие своей позиции налоговым органом до рассмотрения материалов проверки обеспечивается вручением налогоплательщику акта налоговой проверки, а также прилагаемых к нему документов (п. 5 ст. 100 НК РФ). Таким образом, налогоплательщику представляются сведения о фактах в обобщенном виде, не требующем длительного восприятия.

Вручение налогоплательщику прилагаемых к акту налоговой проверки документов имеет самостоятельное правовое значение. Напомним, что ранее положения ст. 100 НК РФ предоставляли лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, лишь возможность ознакомиться с текстом акта проверки без доказательств, на которых основаны изложенные в акте выводы <1>. В настоящее время налоговый орган обязан вручить налогоплательщику (а при его уклонении - направить) вместе с актом проверки и документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проведения такой проверки. При этом, как и в состязательном судебном процессе, к акту прилагаются не все собранные доказательства по делу, а лишь отсутствующие у налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

--------------------------------

<1> С момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ (2 сентября 2010 г.) налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, или выписки из них (в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны).

 

Ситуация с вручением налогоплательщику акта проверки без приложений и по сей день вызывает споры о нарушении процедуры проведения налоговой проверки. Так, в Постановлении от 14 декабря 2012 г. по делу N А63-9838/2011 ФАС Северо-Кавказского округа, отменяя акт апелляционного суда, заключил, что поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными налоговым органом материалами, ранее обладало соответствующей информацией, то непредоставление ему возможности фотокопирования материалов проверки не свидетельствует о существенном нарушении его прав и законных интересов. Суд кассационной инстанции пришел к такому выводу в связи со следующим: 1) выездная налоговая проверка начата 6 мая 2010 г. (дата принятия решения о ее проведении), т.е. до вступления в силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ, а значит, соответствующие положения не подлежат применению; 2) отсутствуют препятствия в реализации права возражать против вмененных правонарушений, представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки (лицо само отказалось от ознакомления с доказательствами); 3) не установлены полученные в ходе проверки доказательства, которые бы отсутствовали у налогоплательщика <1>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс".

 

Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Налоговый кодекс РФ не предъявляет практически никаких требований к заявлению таких возражений, кроме срока их представления - в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки. При этом налогоплательщик вправе сразу приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Действие состязательности предполагает и возможность налогового органа ответить на письменные возражения налогоплательщика в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Состязательный характер процесса рассмотрения материалов налоговой проверки также подтверждается законодательным запретом руководителю (заместителю руководителя) налогового органа собирать новые доказательства. Именно налогоплательщик и должностные лица налогового органа, проводившие налоговую проверку, проявляют инициативу в собирании сведений о фактах, имеющих юридическое значение. В свою очередь, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки, не имея права по своей инициативе собирать сведения о новых фактах, не получивших отражение в материалах и, соответственно, акте проверки, на основе исследования уже собранных сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, при необходимости с целью их проверки принимает решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, процесс установления фактов, имеющих юридическое значение, при рассмотрении материалов налоговой проверки должностным лицом, которое не участвовало в ее проведении, характеризуется элементами состязательности: стороны разногласий имеют возможность лично представить свои позиции по вопросам факта и обосновывающие их доказательства, подлежащие своевременному раскрытию, опровергнуть доводы друг друга, а орган, принимающий решение, не имеет следственных полномочий по сбору новых доказательств.

Однако состязательность применяется в процессе рассмотрения материалов проверки с определенными изъятиями. В частности, урегулирование разногласий по вопросам факта с налоговым органом - заявление письменных возражений, подтверждение их доказательствами - представляет собой право, а не обязанность налогоплательщика. В свою очередь, налоговый орган обязан представлять на рассмотрение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа все собранные доказательственные материалы при доказывании существования спорных фактов в объективной действительности. По сути, здесь проявляется правило, характерное и для доказывания по делам, возникающим из публичных правоотношений и рассматриваемым арбитражным судом: административный орган (проводивший налоговую проверку) обязан доказать законность и обоснованность своих действий или выводов. В указанных случаях состязательный характер разбирательства не исключается, но действуют специальные правила распределения бремени доказывания.

Стоит отметить, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, как и в ходе судебного разбирательства, проявляется принцип непосредственности исследования доказательств по делу.

В философии непосредственное выражает бытие предмета и знание о нем как самодовлеющий и самодостаточный результат, независимо от породившего их процесса. Опосредованное выражает этот же предмет и знание о нем в виде процесса, в виде определенной последовательности ступеней, фаз, этапов их развертывания <1>.

--------------------------------

<1> См.: Краткий философский словарь / Под ред. А.П. Алексеева. 2-е изд. М., 2010. С. 257.

 

Как полагает Д.А. Фурсов, в современном арбитражном процессе принцип непосредственности по своему содержанию означает необходимость заслушивания тяжущихся сторон. Если доказательства собраны в документах, то суд обязан их огласить, исследовать, проверить и оценить в судебном заседании публично с заслушиванием лиц, участвующих в деле, по поводу отношения к каждому доказательству, а также к их совокупности. Он говорит, что опосредованность как противоположность непосредственности указывает на познание фактов через другие источники <1>. Представляется, что непосредственность исследования доказательств (в том числе письменных) не ограничивается оглашением их содержания и заслушиванием выводов участвующих в деле лиц. Факт непосредственного исследования судом представленного ему доказательства подтверждается правовой оценкой каждого из доказательств (по критериям, установленным законом, - ст. 71 АПК РФ), излагаемой и мотивируемой в судебном акте.

--------------------------------

<1> См.: Фурсов Д.А. Современное понимание принципов гражданского и арбитражного процесса: Учеб. пособие. М., 2009. С. 70.

 

Непосредственность исследования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки состоит в том, что уполномоченное должностное лицо налогового органа - руководитель налогового органа (заместитель руководителя) обязан лично и самостоятельно исследовать собранные доказательственные материалы, проверить их допустимость и достоверность, дать им оценку в решении, выносимом по результатам налоговой проверки.

Представляется, что на обеспечение реализации этой обязанности направлены нормы п. 2 ст. 101 НК РФ, предусматривающие приглашение налогоплательщика в налоговый орган для рассмотрения материалов проверки, его право участвовать в данном процессе лично и (или) через своего представителя, а в особых случаях и возможность признания его участия обязательным. Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), что подтверждается и практикой толкования данной нормы.

Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 суд надзорной инстанции разъяснил что исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа. Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое влечет нарушение прав общества, является лишение последнего возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 12.

 

Непосредственность исследования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки достигается путем: 1) участия уполномоченного должностного лица налогового органа в исследовании доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки; 2) оглашения акта налоговой проверки, материалов, полученных в результате проведения мероприятий налогового контроля и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также письменных возражений налогоплательщика на акт проверки; 3) ознакомления налогоплательщика и налогового органа со всеми имеющимися документами и иными доказательствами; 4) участия налогоплательщика в исследовании доказательств (лично либо через представителя); 5) вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) только тем должностным лицом, которое принимало участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Таким образом, рассмотрение материалов налоговой проверки как несудебный процесс рассмотрения обоснованных разногласий по фактам хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющим юридическое значение, основан на таких принципах, как состязательность и непосредственность исследования доказательств по делу, которые присущи и судебному процессу. Состязательность характеризуется тем, что налогоплательщик и налоговый орган имеют равные возможности по представлению своих позиций по вопросам факта и обосновывающих их доказательственных материалов, тогда как должностное лицо, принимающее решение, не правомочно собирать новые доказательства и исследовать новые факты. Непосредственность выражается в исследовании и оценке всех доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения (включая объяснения сторон) именно тем должностным лицом налогового органа, которое выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Эти принципы обеспечивают вынесение законного и обоснованного решения по результатам налоговой проверки, а также оказывают существенное влияние на формирование доказательственной базы по делу, используемой при обжаловании и оспаривании принятого решения в досудебном и судебном порядке.

Следует отметить, что при проведении налоговой проверки, как и после вынесения решения по ее результатам, между налоговым органом и налогоплательщиком существуют властно подчиненные отношения, что не характерно для самого процесса рассмотрения материалов налоговой проверки. В ходе этого процесса, как и в момент вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выступает как властный субъект, а налогоплательщик как субъект, зависимый от властного волеизъявления налогового органа. Однако между налогоплательщиком и проверяющим субъектом исключительно на этапе рассмотрения материалов проверки такие отношения отсутствуют. Это (как и вышерассмотренные черты состязательности) обосновывает возможность применения для урегулирования возникающих между ними разногласий по фактическим обстоятельствам некоторых способов, используемых участниками частных (равных) правоотношений. Так, подготовку и представление налогоплательщиком возражений в письменной форме после ознакомления с актом проверки и документов, обосновывающих эти возражения, можно рассматривать как подготовительный этап к переговорам <1>. В связи с этим нельзя не отметить еще раз значимость впервые сделанного вывода о том, что в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки реализуются основные принципы, свойственные и судебному процессу: состязательность, в том числе равные возможности по представлению доказательств, и непосредственность исследования доказательств по делу.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Смолина О.С. Переговоры как способ урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа // Налоговый вестник. 2013. N 1. С. 84.

Категория: Финансы и налоги. Бухгалтерия | Добавил: x5443 (04.02.2015)
Просмотров: 540 | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2017 Обратная связь