Воскресенье, 24.09.2017, 04:32
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту



Главная » Статьи » Финансы и налоги. Бухгалтерия

Доказывание при урегулировании разногласий по фактическим обстоятельствам в досудебном порядке

Доказывание при урегулировании разногласий по фактическим обстоятельствам в досудебном порядке

 

Разногласия возникают не только по фактам хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющим юридическое значение и установленным в оспариваемом решении по результатам проверки. Основной причиной разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом являются различия в толковании норм налогового права. Так, согласно публикуемым данным статистики в УФНС России по Красноярскому краю в I квартале 2012 г. из поступивших 424 жалоб более 80% составили жалобы на результаты налоговых проверок. Основными причинами возникновения налоговых споров явились: различное толкование налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства, в том числе при применении вычетов по налогам, использовании льгот, применении ставки в размере 0% по НДС и налогу на прибыль организаций; определение объектов налогообложения в меньшем размере <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савельева И.Е. Досудебное урегулирование налоговых споров // Налоговые вести Красноярского края. 2012. Июль. N 13. С. 8.

 

В целях настоящего исследования рассмотрим доказывание при урегулировании разногласий по фактическим обстоятельствам в досудебном порядке.

В связи с этим необходимо четко разграничивать, какие вопросы являются вопросами факта, а какие - вопросами права. Выводы налогового органа относительно фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, тесно связаны с применением норм налогового законодательства и существующих правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ. В некоторых случаях разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом относительно фактов хозяйственной жизни, имеющих юридическое значение, состоят в выводах из тех же самых фактов и в их анализе с юридической точки зрения. В таких случаях необходимо разграничивать, в какой степени затронут вопрос факта, представленный при обжаловании решения налогового органа как вопрос права. Например, ошибочный анализ неоспоримых фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, сведения о которых содержатся в документах, может повлечь в конечном счете ошибку в применении правовой нормы.

При рассмотрении вышестоящим органом спорных вопросов факта можно указать на некоторые существенные аспекты: 1) изучение вышестоящим налоговым органом решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, с точки зрения установленных в нем фактов, имеющих юридическое значение; 2) получение вышестоящим органом новых доказательственных сведений (доводов); 3) невозможность восприятия доказательств в устной форме (объяснений налогоплательщика и налогового органа, показаний свидетелей, пояснений эксперта по заключению экспертизы).

Спорные факты, имеющие юридическое значение, определяются исходя из оснований апелляционной жалобы или жалобы. Представляется, что пределы рассмотрения апелляционных жалоб или жалоб вышестоящим налоговым органом в досудебном порядке не ограничиваются основаниями жалобы только в отношении процедурных фактов.

Во всех случаях рассмотрения апелляционных жалоб или жалоб вышестоящий налоговый орган обязан проверить соблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ прямо закреплено, что вышестоящий орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом.

Несоблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки признается существенным нарушением и влечет отмену решения налогового органа как вышестоящим органом, так и судом на основании п. 14 ст. 101 НК РФ. В частности, к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Упомянутая норма оговаривает, что иные нарушения процедуры также могут являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом при условии, что нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Среди них, например, непринятие налоговым органом исчерпывающих мер по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки <1>, неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля <2>, неознакомление налогоплательщика с доказательственными материалами <3>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 18 февраля 2013 г. по делу N А40-50848/12-91-285, ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. по делу N А40-50813/12-91-284, ФАС Московского округа от 21 января 2013 г. по делу N А40-50811/12-99-283, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2012 г. по делу N А27-15325/2011 // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 15 октября 2012 г. N Ф09-7676/11 по делу N А07-4476/2011 // СПС "КонсультантПлюс".

<3> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2013 г. по делу N А03-2466/2012 // СПС "КонсультантПлюс".

 

В зависимости от конкретных обстоятельств дела вышестоящим органом и судом могут быть учтены и другие критерии, свидетельствующие об отнесении допущенных налоговым органом нарушений процедуры к существенным нарушениям.

Таким образом, процедурные факты, имеющие материально-правовое значение, проверяются вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционных жалоб или жалоб в досудебном порядке вне зависимости от оснований жалобы.

Что касается иных фактов, имеющих материально-правовое значение, установленных налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки, то в досудебном порядке проверяются только спорные из них факты.

Факты, имеющие юридическое значение, проверяются в досудебном порядке по уже имеющимся письменным доказательствам. Поэтому в апелляционной жалобе или жалобе налогоплательщик должен указать на реальную возможность подтверждения имеющимися доказательственными материалами того, что вывод налогового органа о спорных фактических обстоятельствах не основан на имеющихся доказательствах.

Как уже было отмечено ранее, представление письменного доказательственного материала в вышестоящий налоговый орган является обязанностью налогового органа, вынесшего решение по результатам налоговой проверки, в силу положений п. 1 ст. 139 НК РФ.

В свою очередь, оспаривание налогоплательщиком наличия фактов, установленных в решении налогового органа, вынесенном по результатам проверки, путем подачи апелляционной жалобы или жалобы предполагает только указание своей позиции по вопросам факта без предоставления налогоплательщиком подтверждающих доказательств.

Новые доказательства могут касаться нерешенных вопросов факта и права, по которым налоговым органом не было вынесено решение по результатам проверки только потому, что они не были поставлены налогоплательщиком ранее при рассмотрении материалов налоговой проверки, хотя и могли быть поставлены. Пунктом 4 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, только если заявитель обосновал причины невозможности своевременного представления таких документов налоговому органу в ходе проведения проверки.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган, как правило, не рассматривает новые доказательства, поскольку налоговый орган, проводивший проверку, не вправе их собирать после окончания налоговой проверки, а возможности налогоплательщика по их представлению вместе с апелляционной жалобой или жалобой ограничены законом.

Что касается вопроса о возможности переоценки спорных фактов, вышестоящий налоговый орган может делать любые выводы относительно фактов, установленных в решении по результатам налоговой проверки, которые, как он полагает, подтверждаются доказательствами.

Существенное значение при этом имеет то, что выводы в решении налогового органа, вынесенном по результатам проверки, в отношении фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, могут быть основаны: 1) почти полностью на устных показаниях свидетелей, занесенных в протокол допроса свидетеля, или устных пояснениях эксперта по заключению экспертизы; 2) частично на устных показаниях и частично на анализе документов (что более распространено на практике); 3) полностью или почти полностью на документах.

Однако вышестоящий налоговый орган не наделен правом заслушивать показания свидетелей, пояснения экспертов, так как исследует лишь письменные доказательственные материалы (протоколы допроса), а также получать объяснения налогоплательщика и налогового органа в устной форме. Как уже указывалось ранее, налогоплательщик не привлекается к рассмотрению его дела: в силу прямо закрепленного в п. 2 ст. 140 НК РФ положения апелляционная жалоба или жалоба рассматривается без его участия.

Рассмотрим зарубежный опыт в отношении решения вопроса о необходимости устного слушания дела административным органом с участием налогоплательщика и соответственно получения объяснений налогоплательщика по делу в устной форме. Например, в Великобритании дела, поступающие на рассмотрение Налоговой палаты Трибунала первого уровня (Tax Chamber, First-tier Tribunal), подразделяются на четыре категории:

1) Default Paper cases - дела, по которым принимаются решения на основании представленных документов, если стороны не настаивают на проведении слушаний;

2) Basic cases - дела, по которым спорный случай рассматривается судом и обсуждается сторонами в день слушаний;

3) Standard cases - дела, которые подвергаются подробному анализу, решение принимается после слушаний. В случае необходимости Трибунал может перевести такие дела в категорию Complex cases;

4) Complex cases - как правило, это сложные дела, по которым, по мнению Трибунала, могут потребоваться дополнительные доказательства или длительные слушания. Также дело будет отнесено к этой категории, если возникает неразрешенная правовая проблема, требующая толкования, или имеет место крупная сумма ущерба <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шередеко Е.В. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии // Финансовое право. 2012. N 2. С. 32.

 

Поясним, что административные трибуналы в англосаксонской системе не являются судебными органами в собственном смысле этого слова, так как выступают неотъемлемой частью исполнительной власти и лишь в силу прямого указания закона обладают ограниченными судебными полномочиями по рассмотрению определенных вопросов. Видимо, поэтому их называют не судами, а трибуналами, хотя данный термин в истории применялся и к чисто судебным органам <1>. По мнению И.А. Гончаренко, опыт Великобритании показывает, что развитие идет не по пути отказа от института трибуналов, а в направлении его совершенствования, так как на трибуналы ложится основная нагрузка по рассмотрению налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> См.: Женетль С.З. Виды юрисдикционного контроля в европейских странах // Российский судья. 2007. N 12. С. 38.

<2> См.: Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20.

 

Таким образом, в Великобритании рассмотрение сложных и многоэпизодных дел (к которым в России относятся дела об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок) проводится в форме устного слушания.

В США слушание дела с участием налогоплательщика назначается независимо от категории налогового дела. Как отмечает И.А. Хаванова, в США налоговый орган обязан направить возражения налогоплательщика со всеми материалами дела в Подразделение по вопросам обжалования Службы внутренних доходов, которое принимает материалы и назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражения в налоговый орган. Итоговым этапом рассмотрения налогового спора в административном порядке является принятие решения в форме соглашения об урегулировании спорных вопросов (Settlement agreement). Если стороны достигли соглашения, процедура рассмотрения спора в административном порядке прекращается и налогоплательщику направляется уведомление об уплате недоимки, а также пеней и штрафа (Notice of Deficiency), предоставляющее возможность обжаловать решение налогового органа в судебном порядке в течение 90 дней (ninety-days letter) <1>. Отмечается, что в США возражения рассматриваются с участием налогоплательщика или его представителя - юриста, чтобы уладить конфликт путем достижения соглашения без обращения в суд <2>. Достижение соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом в США признается наиболее эффективным способом урегулирования налогового спора <3>.

--------------------------------

<1> См.: Хаванова И.А. Указ. соч. С. 138 - 139.

<2> См.: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4; СПС "КонсультантПлюс".

<3> См.: Егоров А.Е. Указ. соч. С. 9.

 

В отличие от США в России вышестоящий налоговый орган проводит проверку в досудебном порядке спорных вопросов факта и права на основе исследования лишь письменных доказательственных материалов. Соглашение об урегулировании спорных вопросов налоговым законодательством не предусматривается.

Исходя из рассмотренного международного опыта, можно констатировать следующее: к существующему в России досудебному порядку не применяются требования справедливого судебного разбирательства (независимость и беспристрастность, публичность и гласность, разумность срока, равенство и состязательность и т.п.) - доказывание осуществляется при урегулировании разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в досудебном порядке на основе письменных материалов без слушания дела.

Вместе с тем представляется необходимым введение соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом относительно оценки спорных фактических обстоятельств при доказывании в досудебном порядке (как результат их оценки, основанный на доказательственном материале). Проект такого соглашения может направляться вышестоящим налоговым органом налогоплательщику по результатам оценки его доводов в апелляционной жалобе или жалобе. Правомерность такого подхода подтверждается тем, что налоговый орган по рассматриваемой категории дел вправе заключить процессуальное соглашение об оценке фактических обстоятельств (ст. 70 АПК РФ).

В завершение параграфа следует сказать, что в России досудебный порядок рассмотрения апелляционной жалобы или жалобы на решение налогового органа по результатам налоговой проверки представляет собой обязательную предшествующую обращению за защитой в судебном порядке стадию урегулирования разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом по спорным вопросам факта и права. Эта стадия начинается после вынесения решения по результатам налоговой проверки и не включает процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пределы рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционных жалоб или жалоб в досудебном порядке не ограничиваются основаниями жалобы только в отношении процедурных фактов. Установленный законом перечень критериев отнесения к существенным нарушениям нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не является исчерпывающим, что влечет необходимость для вышестоящего органа и суда в каждом конкретном деле тщательно исследовать все обстоятельства, свидетельствующие о возможном нарушении процедуры. Представляется, что при урегулировании разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в досудебном порядке переговоры не могут иметь места. Это связано с тем, что вышестоящий налоговый орган осуществляет проверку решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, по спорным вопросам факта и права по уже имеющимся доказательственным материалам без участия налогоплательщика, что прямо закреплено в п. 2 ст. 140 НК РФ.

Достижение соглашения об урегулировании спорных вопросов НК РФ не предусматривается. Рассмотренный зарубежный опыт свидетельствует о том, что в России может быть полезным и эффективным внедрение в практику заключения соглашений об оценке фактических обстоятельств по тем делам, где разногласия преимущественно касаются спорных вопросов факта и где вышестоящим налоговым органом не были выявлены существенные нарушения, допущенные налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Категория: Финансы и налоги. Бухгалтерия | Добавил: x5443 (05.02.2015)
Просмотров: 442 | Теги: урегулирование, досудебное, Доказывание | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2017 Обратная связь