Среда, 07.12.2016, 15:24
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Гражданское право

§ 5. Злоупотребление правом в налоговой сфере (Часть 2)

§ 5. Злоупотребление правом в налоговой сфере (Часть 2)

В литературе перечисляют случаи применения § 42 Закона - это случаи, когда очевидно, что налогоплательщик использует договоры, сделки или действия, которые заключены в соответствии с требованиями законодательства, надлежащим образом исполнены сторонами, служат исключительно снижению сумм налогов и не соответствуют достигнутой экономической цели, т.е. нужны только для снижения налоговых обязательств <1>.

--------------------------------

<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 199, 200.

 

Однако действие указанной нормы не распространяется в практике ФРГ на случаи недействительности сделок, тем более на притворные или мнимые сделки. Налогообложение таких сделок регулируется § 41 того же Закона, в котором реализован общий принцип приоритета существа сделки над ее формой. Этот параграф закрепляет следующее: если сделка недействительна или будет признана недействительной в будущем, то это обстоятельство не принимается во внимание в целях налогообложения в том случае и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство, не откажутся от экономического результата совершенной недействительной сделки (если из налогового законодательства не следует иное). Заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитываются в целях налогообложения. Если сделка совершена для того, чтобы прикрыть другую сделку, то в целях налогообложения учитывается прикрываемая сделка.

А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов подчеркивают, что применение этого параграфа основано на гражданско-правовом смысле понятия недействительности сделок, при этом норма не охватывает оспоримых сделок вплоть до вступления в законную силу решения суда, признающего оспоримую сделку недействительной. Прямым следствием применения этого положения Закона служит налогообложение экономических результатов фактических действий налогоплательщика, вне зависимости от юридических последствий самой сделки. Притворные сделки оцениваются законодателем в данном случае как преднамеренное поведение налогоплательщиков, направленное на уклонение от уплаты налогов, а закон позволяет игнорировать притворную оболочку сделки и устанавливать налоговые обязательства таким образом, как если бы форма сделки соответствовала ее содержанию (приоритет существа над формой) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 200, 201.

 

Обращается внимание на то, что п. 2 § 41 и § 42 взаимно исключают друг друга, поскольку каждая норма имеет свою сферу действия и их применение влечет различные правовые последствия. Иногда встречаются случаи, когда сложное по структуре злоупотребление правом включает и притворность сделок, тогда в рамках одной правовой конструкции имеет место квалификация действий по обоим параграфам Закона о налогах и сборах (так называемая идеальная совокупность) <1>. У. Кремкер характеризует такие сделки и действия как фиктивные, поскольку они не имеют значения для целей налогообложения <2>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 202.

<2> См.: Кремкер У. Указ. соч. С. 145.

 

В публикациях немецких авторов были выявлены два основных подхода к применению § 42 названного Закона. Первый подход заключается в том, что применение нормы должно быть исключено тогда, когда деловые цели сторон сильнее налоговых соображений, т.е. сравниваются деловые цели сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции (оценивается превалирование деловой или налоговой составляющей). А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов считают: такой подход приводит к субъективным выводам о том, что неприемлемо в сфере налогообложения. Второй подход, которого в основном придерживаются на практике немецкие суды, предполагает применение данной нормы в исключительных случаях, когда в действиях налогоплательщика полностью отсутствует неналоговая мотивация, а сделка теряет всякий предпринимательский смысл <1>.

--------------------------------

<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 204, 205.

 

Анализируя выводы немецких судов по делам, основанным на применении данной нормы, А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов объединяют такие решения в несколько групп в соответствии с выработанными судебной практикой критериями отнесения действий предприятий к злоупотреблению или правомерному поведению. Так, критерий наличия деловой цели признан был, например, в случаях: если польза выбранной правовой конструкции определялась соображениями инвестирования или финансирования (получение для этих целей долгосрочных и объемных кредитов служит фактором серьезных деловых намерений) или если финансирование ведется за счет привлеченного, а не собственного капитала; если в результате использования данного способа совершения сделки будет сохранена деловая репутация участника общества и т.д. Критерий экономически обоснованного поведения был применен при оценке предварительного возмещения вреда, повлекшего снижение договорных штрафных санкций в будущем (если в результате такого поведения должника будут существенно сокращены в будущем его расходы, оно признается обоснованным); оценке операций, которые, несмотря на налоговые преимущества, влекут явные убытки, и проч. Критерий самостоятельного предпринимательского поведения используется обычно при оценке отношений между родственниками, материнскими и дочерними предприятиями и иными взаимосвязанными и взаимозависимыми лицами (данная норма не применяется, если доказано, что отношения между такими лицами отвечают указанному критерию). Например, наличие такого поведения признается, когда взаимосвязанные лица ведут собственную предпринимательскую деятельность или самостоятельно участвуют в гражданском обороте, и объем такой деятельности не менее 1/3 общего объема деятельности; когда взаимосвязанные лица имеют доли участия или ценные бумаги, в чем и состоит их деятельность, а решения об их приобретении принимаются лицами самостоятельно <1>.

--------------------------------

<1> Указанные примеры см. в работе: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 205 - 209.

 

Первым признаком злоупотребления, на который обратит внимание правоприменитель в ФРГ, является необычность выбранной правовой конструкции (ее не следует путать с экономической сомнительностью). Необычность может пониматься очень разнообразно, например заключаться в том, что есть более простые юридические способы достижения желаемой цели (вместо передачи доли в доверительное управление без права доверителя распоряжаться переданной долей и доходами было бы проще использовать сделку по продаже доли участия). Однако необычность сделки рассматривается в судебной практике ФРГ как вспомогательный критерий для признания факта злоупотребления <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 209, 210.

 

Вторым признаком злоупотребления называют наличие в действиях налогоплательщика единого плана действий, реализация которого позволяет уклониться от уплаты налога, что имеет прямую связь с доказыванием умысла на совершение налогового злоупотребления. Единый план предполагает цепочку различных действий, объединенных общей целью, а действия должны быть подчинены воле налогоплательщика, т.е. совершаться либо им самим, либо через содействие лиц, оформленное договорами <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 210.

 

Согласно общей практике судов, как констатирует У. Кремкер, злоупотребление при выборе формы договорных отношений наличествует в случае, когда выбранная сторонами форма правоотношений несоразмерна с поставленной целью договоров, направлена на сокрытие доходов от налогообложения или не может быть обоснована хозяйственными или иными важными причинами неналогового характера, причем обязательно должны сочетаться все указанные признаки. Форма правовых отношений не может быть признана несоразмерной только потому, что она выбрана по причинам налогообложения; должна оцениваться несоразмерность по отношению к экономической цели, на достижение которой направлено правоотношение. Показательным является в данном случае ответ на вопрос: стали бы разумные стороны выбирать такую форму с учетом данных экономических обстоятельств и поставленной хозяйственной цели? Что касается второго признака (злоупотребление возможностями выбора формы правоотношения), то, по словам У. Кремкера, это действие, имеющее конкретную цель, в данном случае - обход налогового законодательства с явно злонамеренной целью. Намерение обойти закон должно квалифицироваться отдельно по каждому виду налога. Если же присутствуют все обстоятельства, указанные в § 42, то намерение уклониться от налогов можно установить путем косвенных доказательств, поскольку налогоплательщик всегда должен дать убедительное объяснение выбору формы правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кремкер У. Указ. соч. С. 142 - 144.

 

Теперь обратимся к дискуссиям, которые велись и ведутся вокруг самого понятия "злоупотребление правом" в отечественной правовой науке. Представляется допустимым говорить о том, что существование в гражданском праве (равно как и в иных отраслях) института злоупотребления правом возможно и целесообразно (а право как регулятивный инструмент в обязательном порядке основывается на требованиях целесообразности) только тогда, когда злоупотребление правом как деяние отличается от такого деяния, как правонарушение. Это отличие, собственно, и было основным узловым моментом теоретических споров вокруг категории злоупотребления правом.

В советской правовой литературе, как писал В.П. Грибанов, можно отметить различное отношение к самому понятию "злоупотребление правом". Одни авторы полностью отвергали его, считая противоречивым, лишенным всякого правового смысла. Так, по мнению М.М. Агаркова, который в этом отношении опирался на М. Планиоля, осуществление права не может быть противоправным. "Те действия, которые называют злоупотреблением правом, - писал он, - на самом деле совершены за пределами права" <1>. Аналогичную позицию занимала М.В. Самойлова, полагавшая, что, осуществляя свое право, собственник всегда действует правомерно, что противоправного осуществления права вообще быть не может <2>. Суть этой точки зрения сводится к следующему: поскольку лицо в своем поведении вышло за пределы содержания предоставленного ему субъективного права, его нельзя считать лицом, осуществляющим свое право. В данном случае он не злоупотребляет своим правом, а лишь действует противоправно. С этой позиции термин "злоупотребление правом" действительно выглядит противоречивым и едва ли приемлемым <3>.

--------------------------------

<1> Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР. Отделение экономики и права. 1946. N 6. С. 427.

<2> См.: Самойлова М.В. Право личной собственности граждан СССР: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Л., 1965. С. 11.

<3> См.: Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2001. С. 40.

 

Сам В.П. Грибанов утверждал, что о злоупотреблении правом речь может идти лишь в случае, когда управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках возможностей, составляющих содержание данного права, использует способы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 46.

 

Пределы осуществления гражданских прав, по мнению В.П. Грибанова, устанавливаются в гражданском законодательстве: субъектными границами (определяемыми рамками дееспособности); временными границами (определяемыми сроками осуществления права); требованием осуществления субъективных гражданских прав в соответствии с их назначением; регламентацией способов осуществления права (способы реализации имущества: продажа, дарение и т.д.); предоставленными лицу средствами принудительного осуществления или защиты принадлежащего ему субъективного права (необходимая оборона, подведомственность спора и т.п.) <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 48, 49.

 

Формально-логическое обоснование возможности осуществления права в противоречии с его содержанием В.П. Грибанов усматривал в том, что соотношение между поведением, составляющим содержание субъективного права, и поведением, составляющим содержание процесса его осуществления, можно с известным основанием представить как соотношение субъективного и объективного. Содержание субъективного права всегда предопределено законом, который либо прямо предписывает управомоченному лицу определенное поведение, либо его санкционирует. В отличие от этого процесс реализации права всегда имеет волевой характер, зависит от воли управомоченного лица <1>. В итоге В.П. Грибанов формулирует понятие злоупотребления правом как особого вида гражданского правонарушения: "Злоупотребление правом есть особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного ему законом общего типа поведения" <2>. Таким образом, злоупотребление правом оказывается такой разновидностью правонарушения, при которой противоправные последствия достигаются при использовании субъективного права в качестве своего рода инструмента, что, конечно, во многом лишает термин "злоупотребление правом" самостоятельного значения.

--------------------------------

<1> См.: Грибанов В.П. Указ. соч. С. 44.

<2> Там же. С. 63.

 

Критикуя позицию В.П. Грибанова, В.И. Емельянов говорит о том, что субъективное право есть мера дозволенного поведения, определяемая всей совокупностью правовых норм, влияющих на его объем, поэтому пределы осуществления субъективного гражданского права совпадают с пределами субъективного права. Действие может считаться правомерным только в том случае, если оно не выходит за пределы, установленные как управомочивающей правовой нормой, которая определяет исходный объем субъективного права, так и совокупностью обязывающих и запрещающих правовых норм, которые ограничивают это право. Если же действия находятся в пределах меры дозволенного поведения, установленной управомочивающей нормой, но при этом выходят за границы дозволения, уменьшенного различными запретами и предписаниями, то такие действия должны считаться совершенными уже за пределами права, т.е. не осуществлением права, а правонарушением <1>.

--------------------------------

<1> См.: Емельянов В.И. Запрет злоупотребления гражданскими правами // Законность. 1999. N 10.

 

Все сказанное выше, по мнению В.И. Емельянова, позволяет сделать вывод об ошибочности определения понятия "злоупотребление гражданскими правами", основанного на признании существования двух пределов дозволенного поведения. Термин "пределы осуществления гражданских прав" не обозначает чего-либо, отличного от пределов субъективного права, следовательно, запреты, перечисленные в ст. 10 ГК РФ, ограничивают субъективные гражданские права, так же как и любые другие правовые нормы, содержащие запрещение. Например, уголовно-правовой запрет убийства ограничивает право собственности на вещь, которую не допускается использовать в целях лишения жизни другого человека. Называть эти запреты пределами осуществления гражданских прав нет необходимости.

Определение понятия "злоупотребление гражданскими правами" В.И. Емельянов формулирует следующим образом. С его точки зрения, злоупотреблением субъективным гражданским правом является нарушение управомоченным лицом установленной законом или договором обязанности по осуществлению субъективного гражданского права в интересах другого лица в непредвиденных условиях <1>. В качестве примера он приводит положения закона, возлагающего на родителей обязанность по осуществлению родительских прав в интересах детей, тем самым делающую эти права целевыми и устанавливающую ряд санкций за нарушение целевого предписания, т.е. за злоупотребление правом. При этом он отмечает, что в действующем гражданском законодательстве РФ целевые предписания, которые бы действовали в отношении лица, не будучи принятыми им на себя по договору, отсутствуют.

--------------------------------

<1> См.: Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М., 2002. С. 56.

 

С.В. Савсерис рассматривает теории В.П. Грибанова и В.И. Емельянова как две основные конкурирующие системы взглядов на категорию "злоупотребление правом" в цивилистике. Первую из них, сформулированную В.П. Грибановым, он условно называет теорией нарушения пределов осуществления прав, а вторую, описанную В.И. Емельяновым, - теорией нарушения целевых прав-обязанностей <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 73.

 

Из сформулированного В.П. Грибановым определения злоупотребления правом как особого типа гражданского правонарушения С.В. Савсерис делает такой вывод: злоупотребление гражданским правом представляет собой действие субъекта в пределах принадлежащего ему гражданского права, но выходящее за пределы его осуществления <1>. Он отмечает как принципиально важное положение концепции В.П. Грибанова о том, что пределы осуществления гражданских прав, которые нарушаются при злоупотреблении правом, во всяком случае должны быть указаны в законе. Это позволило В.П. Грибанову сделать следующий вывод: отнесение правонарушений к одному типу - злоупотребление правом - ни в коей мере не освобождает юрисдикционные органы от точного и неуклонного применения на практике предусмотренных законом конкретных составов этих правонарушений <2>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 69.

<2> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 69, 70.

 

Необходимость использования термина "злоупотребление правом" в отдельных ситуациях В.П. Грибанов объясняет так: злоупотребление правом представляет собой зло уже потому, что право используется управомоченным лицом с нарушением норм, ограничивающих формы реализации субъективных прав, т.е. применение термина "злоупотребление правом" обосновывается совершением правонарушения. При этом злоупотребление правом отделяется от прочих правонарушений только тем, что нарушается норма права, относящаяся к стадии реализации того или иного права. С.В. Савсерис критикует такой подход, так как отнесение правонарушения к "злоупотреблению правом" в данном случае становится возможно в зависимости от конструкции правовой нормы, регулирующей конкретное правоотношение. Он пишет, что такое объяснение не может оправдать использование термина "злоупотребление правом", потому что "причинение зла" в рассматриваемых В.П. Грибановым случаях если и имеет место, то опосредованно, и зачастую никто из членов общества не несет никаких убытков <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 71, 72.

 

Если ориентироваться на условия злоупотребления правом, сформулированные В.П. Грибановым (действия субъекта основаны на принадлежащем ему субъективном праве; эти действия субъекта нарушают запреты, касающиеся форм и способов реализации принадлежащих ему прав; запреты прямо предусмотрены законом), как считает С.В. Савсерис, ни одно из проявлений "недобросовестности" налогоплательщика не должно рассматриваться как злоупотребление гражданским правом. Во всех рассматриваемых судами делах налогоплательщики, признаваемые недобросовестными, совершают гражданско-правовые сделки, которые направлены на уменьшение налоговых обязанностей. Совершая такие сделки, налогоплательщик опирается на свои субъективные права, предоставленные ему диспозитивными нормами ГК РФ и принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ). За редким исключением заключаемые договоры соответствуют требованиям законодательства. Совершая сделки, которые направлены на уменьшение налогового бремени, налогоплательщик почти всегда заключает договоры, "которые соответствуют требованиям гражданского законодательства". Таким образом, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого договора, не запрещенного законом, налогоплательщики никакую норму права не нарушают <1>. В результате С.В. Савсерис делает вывод: в отношении недобросовестных налогоплательщиков не существует прямо установленных законом запретов, касающихся конкретных форм реализации их субъективных гражданских прав, и, следовательно, не происходит нарушения таких запретов, а применение теории "злоупотребления правом" В.П. Грибанова не позволяет заключить, что налогоплательщик злоупотребляет своими гражданскими правами <2>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 74, 75.

<2> Там же. С. 76, 77.

 

Проанализировав концепцию В.И. Емельянова, С.В. Савсерис приходит к заключению, что и в этом случае не наблюдается злоупотребления гражданскими правами с налоговыми целями, потому что соответствующая категория "злоупотребление правом" не относима к действиям недобросовестных налогоплательщиков. Налогоплательщик, реализуя свои субъективные гражданские права в налоговых отношениях, не обязан соотносить налоговые последствия своих действий с интересами общества и третьих лиц. Обязанность по осуществлению гражданских прав в интересах бюджета действующим законодательством также не установлена. Соответственно, нарушение целевого использования гражданских прав в налоговых отношениях не может иметь место <1>. В результате делается вывод, что ни одна из существующих в настоящее время теорий злоупотребления гражданскими правами не позволяет говорить о возможности злоупотребления гражданскими правами в налоговых отношениях <2>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 77.

<2> Там же.

 

При этом С.В. Савсерис выступает против механического переноса подхода определения содержания категории "злоупотребление правом" в налоговое право из частного, поскольку этот подход обусловлен исключительной спецификой данной отрасли. Он пишет, что метод правового регулирования гражданских правоотношений соответствует их характеру, и нормы частного права ориентированы в большей степени на предоставление максимальной свободы в осуществлении гражданских прав. Такой способ правового регулирования требует введения норм о пределах осуществления субъективных частных прав или норм о целевом использовании этих прав. Тогда использование термина "злоупотребление правом" оказывается обоснованным, поскольку субъективное право реализуется на законном основании, но таким осуществлением права причиняется вред третьему лицу (неограниченному кругу лиц) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 78.

 

Публичное право требует более высокой степени определенности правовых норм, поэтому, по мнению С.В. Савсериса, применение к налоговым правоотношениям такой категории, как "злоупотребление правом", нуждается в не менее определенном подходе: конкретные формы злоупотребления публичным правом должны быть запрещены законом. Однако он утверждает, что в налоговом праве нет необходимости устанавливать нормы о злоупотреблении правом, поскольку в налоговых правоотношениях налогоплательщику всегда противостоит только государство. При обнаружении того, что налогоплательщик использует "во зло" государству какое-либо право, предоставленное налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, достаточно лишить налогоплательщика этого права и ввести соответствующую обязанность <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 79.

 

Итак, С.В. Савсерис делает вывод: подходы гражданского права, основанные на целевом использовании прав, их ограничении или шикане, не могут быть применены в налоговых правоотношениях, поскольку налоговыми правами невозможно злоупотребить, так как они предоставлены налогоплательщику именно для того, чтобы он смог защититься от государства. Назвать использование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблением означает лишить налогоплательщика этого права и защиты. Использование некоторых налоговых прав налогоплательщика ограничено определенными условиями, а неправомерное использование налогового права наказуемо в тех случаях, когда это предусмотрено налоговым, административным и (или) уголовным законодательством. Таким образом, С.В. Савсерис отрицает обоснованность утверждения о том, что недобросовестный налогоплательщик злоупотребляет своими гражданскими или налоговыми правами, поскольку это не подтверждено теорией злоупотребления правом <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 79, 80.

 

Оценивая позицию В.И. Емельянова сквозь призму взаимодействия гражданского и налогового права, следует признать правоту С.В. Савсериса. Она состоит в том, что предложенное В.И. Емельяновым понимание злоупотребления правом не может применяться к случаям, когда гражданско-правовые конструкции используются для получения налоговой выгоды. При этом нельзя согласиться с С.В. Савсерисом в том, что понятие "злоупотребление правом", разработанное В.П. Грибановым, не может применяться к получению налоговой выгоды посредством манипулирования гражданско-правовыми инструментами. Давая оценку взглядам В.П. Грибанова на понятие злоупотребления правом, следует отметить несколько важных обстоятельств. Начав с критики воззрений М.М. Агаркова о том, что действия, которые называют злоупотреблением правом, на самом деле совершены за пределами права, В.П. Грибанов по сути сформулировал похожий, но более четко разработанный постулат, назвав злоупотребление правом одной из форм противоправного поведения и указав на особенность данной формы противоправности. Нельзя не обратить внимание на то, что определение злоупотребления правом, сформулированное В.П. Грибановым, на деле оказалось слишком общим и могло быть применено, например, к деликтам, если причинение вреда происходит с использованием предмета, находящегося в собственности его причинителя. Но тем не менее логика В.П. Грибанова была абсолютно ясна, а само определение четко отражало место злоупотребления правом в системе гражданского права.

При изучении подхода В.П. Грибанова к построению понятия злоупотребления правом может показаться, что исходная задача - попытаться отграничить злоупотребление правом от правонарушения - решена не была. Однако в рамках отношений, регулируемых одной отраслью права, действительно, довольно сложно найти те случаи, когда злоупотребление правом не могло бы охватываться категорией противоправности. В конце концов, если бы злоупотребление правом не вело к нарушению прав и охраняемых законом интересов третьих лиц, не было бы смысла вводить и саму категорию "злоупотребление правом". Вследствие этого в рамках одной отрасли понятие "злоупотребление правом" неизбежно поглощается понятием "правонарушение".

Иная ситуация складывается тогда, когда использование "инструментария" одной отрасти осуществляется в целях нарушения или обхода положений, закрепленных в нормах права другой отрасли. В этом случае конструкция "злоупотребление правом" оказывается действительно значимой для квалификации действий, в которых удается усмотреть противоправность с позиции только одной отрасли.

Гражданское правонарушение всегда предполагает явное и видимое нарушение норм именно гражданского права, и в этом состоит кардинальное отличие гражданского правонарушения от злоупотребления гражданским правом. Если сделка заключается в четком соответствии с требованием гражданского законодательства, но преследует цели налоговой экономии, то выявить порочность в действиях субъекта, ограничиваясь исключительно сферой гражданского права, нельзя. Внешне, с позиций только гражданского права, это будет совершенно правомерное действие. Только "реверсивное" движение нашей квалификации - от гражданского права к налоговому и обратно - даст нам возможность увидеть порочность в действиях субъекта гражданского права. Таким образом, именно в сфере межотраслевого взаимодействия институт злоупотребления правом проявляет самостоятельное значение: злоупотребить правом в рамках одной отрасли для того, чтобы нарушить правовые установления другой отрасли.

Квалификация правонарушения неизбежно отражает отраслевую оценку действий (бездействия) субъекта и всегда логически привязана к данной отрасли: уголовное преступление, административный проступок, гражданско-правовое нарушение. Злоупотребление правом наиболее четко проявляется тогда, когда деяние оказывается моделью поведения субъекта в общественных отношениях, регулируемых нормами разных отраслей. Под нормой права традиционно понимается определенный масштаб, стандарт возможного и должного поведения, устанавливаемый от имени государства и обеспечиваемый его принудительной силой - системой гарантий и санкций. Это типовой стандарт нормального с юридической точки зрения поведения участника общественных отношений. Соответственно, правонарушение - это поведение, нарушающее норму права.

Одна из главных логических составных частей нормы права - диспозиция раскрывает содержание правила поведения субъектов в регулируемых нормой права общественных отношениях, а правонарушение является таким поведением, которое противоречит правилу, установленному в диспозиции нормы. Для того чтобы установить, что поведение является противоправным, т.е. дать прямую квалификацию правонарушения, достаточно сравнить само поведение с диспозицией соответствующей нормы права. К случаям злоупотребления правом такая прямая квалификация не применима, ибо сравнение поведения субъекта общественных отношений с диспозицией нормы той отрасли права, которая эти общественные отношения регулирует, не даст возможности увидеть в этом поведении какие-либо пороки. Таким образом, в случае злоупотребления правом с точки зрения прямой квалификации невозможно будет установить никакого правонарушения.

Нарушение диспозиции правовой нормы при злоупотреблении правом можно установить только через обратную (реверсивную) квалификацию, при которой сначала оцениваются последствия поведения субъекта в сравнении с охраняемыми законом интересами иных лиц, затем исследуется соотношение таких последствий с охраняемыми законом интересами и уже после этого делается вывод о несоответствии поведения субъекта правовым установлениям. Следовательно, можно снова прийти к выводу о нарушении субъектом нормы права, но этот вывод делается не непосредственно, а опосредованно - через обратную квалификацию его поведения.

Деяние, которое называется злоупотреблением правом, в любом случае не может быть названо правомерным, но это, как мы видим, неправомерность необычного свойства. По нашему мнению, приведенная выше логика позволяет сохранить злоупотребление правом в качестве особого юридического понятия и соответственно особого правового явления, при этом не сужая его объем так, как это делает В.И. Емельянов. Одновременно нет необходимости для обоснования самостоятельности злоупотребления правом как вида недобросовестного поведения удваивать понятие правонарушения, понимая под ним в узком значении только виновное нарушение права, а под нарушением права - любое неправомерное поведение <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Богданова Е.Е. Добросовестность и право на защиту в договорных отношениях. М., 2010. С. 84.

 

Злоупотребление гражданским правом для получения необоснованной налоговой выгоды является, бесспорно, одним из видов недобросовестного поведения субъекта имущественных отношений. Причем, учитывая логику обратной квалификации противоправности такого поведения, при оценке действий, совершаемых в сфере гражданского права, акцент делается на характеристике этих действий - злоупотреблении правом. При оценке результатов, получаемых в сфере налогового права, акцент делается на характере этих результатов - необоснованной налоговой выгоде. В целом же манипулирование гражданско-правовым инструментарием со стороны субъекта имущественных отношений, выступающего в одной из сфер этих отношений в качестве субъекта гражданского права, а в другой - в качестве субъекта права налогового, может быть охарактеризовано как недобросовестное поведение. По этой причине термин "недобросовестный налогоплательщик", появившийся в свое время в ходе судебного толкования норм налогового законодательства, отнюдь не является термином ошибочным или неудачным, который был "отменен" с появлением категории "необоснованная налоговая выгода". Он по своей сути дает межотраслевую характеристику поведения субъекта. Однако для целей каждой отрасли в отдельности акценты делаются на иных логических элементах системы обратной квалификации: для налогового права - это результат поведения, т.е. получение необоснованной налоговой выгоды, для гражданского права - внутренняя содержательная оценка такой недобросовестности с позиции "качества" осуществления субъективного гражданского права, т.е. "злоупотребление гражданским правом".

Итогом же обратной квалификации и для гражданского, и для налогового права является признание противоправности такого поведения субъекта имущественных отношений. В налоговом праве это влечет доначисление налогов и привлечение к налоговой ответственности, в гражданском праве в подавляющем большинстве случаев - установление факта недействительности сделок и применение последствий их недействительности.

Часть 1   Часть 2

Содержание

Категория: Гражданское право | Добавил: x5443x (16.12.2014)
Просмотров: 745 | Теги: злоупотребление, право, налоговый | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016