Понедельник, 25.09.2017, 02:06
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту



Главная » Статьи » Гражданское право

§ 5. Злоупотребление правом в налоговой сфере

§ 5. Злоупотребление правом в налоговой сфере

 

С институтом злоупотребления правом тесно связаны вопрос о добросовестности налогоплательщика и квалификации сделок как притворных и мнимых, а также проблема недействительности сделок в налоговых правоотношениях. Однако возникает вопрос: такое злоупотребление носит характер гражданско-правового или речь идет о злоупотреблении правом именно в налоговых отношениях? В российском законодательстве термин "злоупотребление правом" закреплен в ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).

В налоговом законодательстве аналогичное или сходное понятие отсутствует.

Ключевым моментом в развитии категории злоупотребления правом со стороны налогоплательщика стало именно отсутствие ее четкого, ясного и понятного для каждого содержания. В итоге восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации во многом зависело от мнения судьи <1>, т.е. превратилось в оценочную категорию. Следствием такой неопределенности, незакрепленности соответствующих дефиниций в налоговом законодательстве стало множество обращений налогоплательщиков в Минфин России и ФНС России с просьбой определить исчерпывающий перечень действий, которые должен совершить налогоплательщик, чтобы его не посчитали злоупотребляющим своими правами.

--------------------------------

<1> См.: Шелкунов А.Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС // Право и экономика. 2010. N 11. С. 70.

 

Судебная практика, как отмечает А.Д. Шелкунов, вместо того чтобы выстроить логическую связь между гражданскими и налоговыми правовыми категориями, фактически допустила существенный разрыв в их системном восприятии, подчинив налоговый закон абстрактным экономическим категориям и сконцентрировав его понимание лишь на допускающей слишком неоднозначное толкование экономической составляющей налогообложения. В результате развилась система не имеющих заранее установленного четкого определения экономических категорий, рожденная арбитражной практикой, которая вносит существенную неопределенность в механизм налогообложения и создает глубокий разрыв в выстраивании соотношения регулирования отношений в рамках гражданского оборота и взимания налоговых изъятий с его участников. Отсутствует четкая определенность того, как соотносятся эти категории при их использовании при разрешении налоговых споров с понятийным аппаратом гражданского права. Например, как пишет А.Д. Шелкунов, из анализа использования судами термина "сделка" при формулировании позиций, касающихся определения злоупотребления налогоплательщика, следует, что не складывается какого-либо четкого и логичного представления о его соотношении с понятиями "хозяйственная операция", "деловая цель" и т.д. <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шелкунов А.Д. Указ. соч. С. 71, 74.

 

В отношении доктринального толкования понятия злоупотребления правом в налоговой сфере ученые - представители финансового права придерживаются двух противоположных точек зрения. Одни считают, что эта категория заимствована из области цивилистики или, по крайней мере, имеет частноправовое происхождение, что подчеркивает тесную взаимосвязь частных и публичных интересов в сфере налогообложения. По мнению других, нельзя использовать данную категорию в налоговых отношениях.

В целях уяснения сущности злоупотребления правом в налоговой сфере необходимо более подробно остановиться на следующих мнениях.

Как считает И.А. Кривошеев, в силу значительной взаимозависимости с гражданским правом налоговое право реципирует понятия злоупотребления и недобросовестности из ГК РФ, в частности из ст. 10. По его словам, на сегодняшний день нельзя говорить о решенности вопроса законности и возможности практического применения определений злоупотребления и недобросовестности в налоговом праве. Не соглашаясь с мнением, что злоупотребление правом, являясь одной из форм обхода закона, не нуждается в легальном определении, поскольку не имеет практического смысла, И.А. Кривошеев делает вывод: злоупотребление правом предполагает действия в рамках такого права, но в противных закону целях. Кроме того, обход закона подразумевает выход за пределы предоставленных правомочий. Значит, понятие "обход закона" можно отождествить с понятием "незаконность действий", и как раз законное разграничение данных нетождественных понятий во многом позволит закрыть имеющиеся пробелы в законодательстве и правоприменительной практике <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кривошеев И.А. Злоупотребление в налоговом праве и соотношение с понятием недобросовестности // Финансовое право. 2010. N 2.

 

Исходя из этого, И.А. Кривошеев предлагает следующее определение понятия злоупотребления правом в налоговых отношениях: это правовое поведение, которое противоречит законным целям и реальному назначению такого правового поведения, облеченное в такую форму реализации субъектом своего права, при которой субъект использует действующее законодательство и тем самым расширяет свои интересы. Опираясь на сформулированную дефиницию, этот автор выделяет важнейшие признаки, характеризующие понятие злоупотребления в налоговом праве:

- наличие закона;

- наличие субъекта права;

- наличие права, предусмотренного законом;

- реализация субъектом своего права;

- незаконность или необоснованность цели, на достижение которой направлена реализация права;

- недобросовестность;

- расширение своих интересов субъектом права за пределы законных <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

Д.В. Винницкий придерживается позиции, в соответствии с которой возможно применение конструкции злоупотребления со стороны налогоплательщика при определении его недобросовестности. Для этого необходимо уточнить, можно ли считать понятие, закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым или речь идет только о злоупотреблении субъективными гражданскими правами. Он выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: 1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; 2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами. Отмечается, что на практике судам приходится сталкиваться в основном именно с первым типом. Д.В. Винницкий предлагает рассмотреть вопрос о дополнении ст. 3 НК РФ следующими положениями: обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов нельзя обойти при помощи злоупотребления правом; законодательство о налогах и сборах основывается на предположении добросовестности налогоплательщиков (плательщиков сборов) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения; Он же. Российское налоговое право. С. 221.

 

Д.В. Винницкий говорит о необходимости учета одновременного наличия следующих обстоятельств для установления злоупотреблений в действиях налогоплательщика:

1) действие, квалифицируемое как злоупотребление, должно заключаться в создании юридических конструкций, не соответствующих действительности (фиктивная юридическая конструкция), т.е. их экономическому и юридическому содержанию;

2) действие, квалифицируемое как злоупотребление, ведет к полному или частичному освобождению от уплаты налога, и такое освобождение не могло бы иметь место, если бы налогоплательщиком не была создана фиктивная юридическая конструкция;

3) фиктивной юридической конструкцией могут быть признаны гражданско-правовые сделки (цепочки сделок), создание юридических лиц (групп юридических лиц) исключительно в целях предотвращения возникновения налоговой обязанности или сокращения ее объема при отсутствии на то законных оснований;

4) заключение соответствующих гражданско-правовых сделок (цепочек сделок), создание юридических лиц (групп юридических лиц) не имеет иной (неналоговой) разумной экономической, социальной или другой цели, кроме как не предусмотренное законом сокращение налогового бремени налогоплательщика.

Вместе с тем, по его мнению, это общее определение злоупотребления правом в сфере налогообложения должно выполнять прежде всего ориентирующую и информационную роль в отношении как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Данное понятие не может и не должно подменять оценку и применение конкретных норм и положений, регламентирующих спорное отношение <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 59.

 

В литературе встречается и иное представление о составляющих категории злоупотребления правом в налоговых правоотношениях. Например, Н.А. Фоминова к ним относит:

1) закрепление в законе субъективного права (наличие управомочивающей нормы);

2) реальную возможность реализации субъективного права;

3) реализацию субъективного права на практике;

4) причинение субъектом в результате реализации права вреда общественным отношениям;

5) тот факт, что субъект поступает недобросовестно.

В результате обосновывается вывод о том, что злоупотребление правом не является особым видом правового поведения, а представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц <1>. По мысли Н.А. Фоминовой, к налоговым правоотношениям допустимо применение существующих гражданско-правовых подходов к пониманию злоупотребления правами, однако необходимо учитывать следующие особенности:

--------------------------------

<1> См.: Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 23, 24.

 

- злоупотребление правом в рамках налоговых правоотношений возможно только при реализации прав, установленных законодательством о налогах и сборах (злоупотребление правами, установленными нормативными актами иных отраслей права, свидетельствует о проявлении злоупотребления именно в рамках, соответствующих этим отраслям правоотношений);

- факт законодательного закрепления субъективных прав участников налоговых правоотношений позволяет утверждать возможность злоупотребления со стороны любого из участников таких правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика);

- бесспорность факта злоупотребления правом в налоговых правоотношениях возможна только на основании судебного акта, установившего правовую оценку соответствующих действий (бездействий) того или иного участника налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким действиям. В целях правоприменения, помимо констатации факта злоупотребления, необходимо описать в судебном акте неблагоприятные налоговые последствия такого злоупотребления, служащие для суда основанием для обязания "виновника" совершить "правовосстановительные" действия. При этом конструкция налоговой выгоды, как пишет Н.А. Фоминова, не охватывает и не может охватывать понятия злоупотребления правом в налоговых правоотношениях во всех его аспектах, но, тем не менее, может быть рассмотрена как частный случай проявления злоупотребления правом со стороны налогоплательщиков при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Фоминова Н.А. Указ. соч. С. 24, 25.

 

Д.М. Щекин высказал такое мнение: "недобросовестные" налогоплательщики фактически совершают сделки в обход налогового закона, что имеет в своем основании понятие "злоупотребление гражданскими правами" <1>. Как считает ученый, в этом случае следует применять концепцию "деловой цели" в узком смысле, т.е. оценивать сделку с той позиции, что ее единственной и исключительной целью является получение налоговой выгоды и деловая, хозяйственная цель при этом отсутствует полностью. Только в таком виде эта концепция может быть согласована с положениями гражданского законодательства. Если деятельность направлена на получение прибыли не от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а от совершения каких-либо действий в налоговых правоотношениях, например на получение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, то такая деятельность в соответствии с положениями ГК РФ не может быть признана предпринимательской. Если при осуществлении гражданских прав лицо не преследует никакого гражданско-правового или хозяйственного интереса, а использует гражданские права только как видимость для реализации интереса в сфере налоговых правоотношений, то возникает вопрос: имеет ли место подлинная реализация гражданских прав? Д.М. Щекиным делается вывод, что в данном случае только полное отсутствие хозяйственного интереса при осуществлении гражданских прав придает ту степень искусственности действиям налогоплательщика, которая позволяет не считаться в сфере налогообложения с такими сделками или хозяйственными операциями налогоплательщика <2>.

--------------------------------

<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. С. 124.

<2> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 182, 183.

 

Не все специалисты в сфере налогообложения связывают понятие недобросовестности налогоплательщика со злоупотреблением правом. Так, К.А. Сасов пишет, что примеры недобросовестности налогоплательщиков, встречающиеся в судебной практике, указывают на то, что это не злоупотребление правом, а явное нарушение права: правонарушение либо преступление <1>. Мнения о невозможности применения цивилистической категории добросовестности и злоупотребления правом в налоговых отношениях придерживается и М.В. Корнаухов, потому что недобросовестность налогоплательщика создает не злоупотребления гражданским правом, а проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права <2>. Аналогичные высказывания можно встретить у других авторов <3>.

--------------------------------

<1> См.: Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. С. 179.

<2> См.: Корнаухов М.В. К вопросу о месте категории "недобросовестность" в налоговом праве // Арбитражные споры. 2005. N 1.

<3> См., например: Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. N 9. С. 30 - 33.

 

В качестве основного аргумента противники применения конструкции злоупотребления правом в гражданско-правовом смысле в налоговой сфере приводят следующее обоснование. Сущностный момент в злоупотреблении правом - это его реализация в противоречии с интересами другого лица (в сфере налогообложения таковым является государство), притом что право, которым злоупотребляют, предоставлено управомоченному субъекту для защиты таких интересов. Назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса, который объективно направлен на сохранение собственности и, соответственно, минимизацию налоговых платежей. Поэтому сложившуюся практику применения частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям следует признать противоречащей природе указанных отношений как публично-правовых, хотя можно считать и целесообразной в сложившейся ситуации наличия пробелов в налоговом праве <1>.

--------------------------------

<1> См.: Месропян Ю.Г. К вопросу о соотношении принципа добросовестности и злоупотребления правом в налоговой сфере // Финансовое право. 2008. N 5.

 

Е.В. Тарибо также утверждает, что в случае совершения налогоплательщиком мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами - они вообще отсутствуют. В этом случае интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки <1>. Он подчеркивает, что Конституционный Суд РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами, но на практике даже суды пытаются "перескочить" через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом). Как и многие авторы, Е.В. Тарибо пишет: поскольку в основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками, именно сделки должны быть предметом анализа налоговых органов и судов, а не поведение налогоплательщика, которому дается моральная оценка <2>.

--------------------------------

<1> См.: Тарибо Е.В. "Добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // ЭЖ-Юрист. 2006. N 18.

<2> Там же.

 

Некоторые считают, что понятие злоупотребления правом не является исключительно гражданско-правовым и поэтому должно быть включено в виде отдельной нормы в НК РФ. Например, по мнению Э.Н. Нагорной, недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ (в действующей редакции - п. 1 ст. 10 ГК РФ) является признаком злоупотребления правом, а поскольку недопущение злоупотребления правом выступает общеправовым принципом, в данном случае следует признать необходимость использования аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ, так как в налоговом законодательстве такая дефиниция отсутствует. По ее мнению, включение в налоговое законодательство понятий недобросовестного налогоплательщика и злоупотребления им налоговым правом в целях соблюдения баланса частного и публичного интересов представляется неизбежным <1>.

--------------------------------

<1> См.: Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009.

 

С.В. Овсянников выступает против сведения проблемы добросовестности в налоговом праве к вопросу о злоупотреблении субъективными правами. Он также не поддерживает использование в налоговом праве категории злоупотребления правом, расценивая ее как лишенную теоретических оснований саму конструкцию "злоупотребления правами в сфере исполнения налоговой обязанности", поскольку считает недопустимым распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности с лежащей в ее основе идеей злоупотребления правом в силу отсутствия равенства сторон в налоговых отношениях. С.В. Овсянников утверждает, что для борьбы с недобросовестным поведением должны использоваться возможности гражданского права, потому что те обстоятельства, которые в настоящее время оцениваются на практике с позиции добросовестности налогоплательщика, вполне успешно можно квалифицировать как злоупотребление правом гражданским. Ведь в таких случаях речь, как правило, идет о действиях граждан и организаций в сфере гражданского имущественного оборота (осуществление расчетов, оформление и оплата векселей, приобретение и поставка товаров и т.п.). В связи с этим целесообразно более глубоко разрабатывать понятие злоупотребления субъективным правом в цивилистике с учетом распространенности в современной практике одного из его проявлений - необоснованного получения налоговых выгод и преимуществ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 83, 84.

 

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, по мнению С.Г. Пепеляева, также является формой злоупотребления правом. Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, но не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиненные третьим лицам, поскольку действует во вред какому-то лицу и без правомерной выгоды для себя. Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки по налогам, а для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать, чтобы восстановить ситуацию, которая имела бы место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. N 3.

 

Указывая на связь, существующую между категорией недобросовестности и понятием злоупотребления правом со стороны налогоплательщика, С.В. Савсерис подчеркивает, что не следует проводить параллелей между гражданско-правовой теорией злоупотребления правом и категорией недобросовестности налогоплательщика, так как невозможно автоматически перенести правовые подходы, выработанные частноправовой наукой, в область публичных правоотношений или, по крайней мере, такой перенос требует серьезного теоретического обоснования <1>. Кроме того, при отсутствии в налоговом праве или законодательстве точного определения злоупотребления правом в налоговых отношениях использование в налоговых спорах такого подхода выглядело бы, по мнению этого автора, как простая замена одного неопределенного термина ("недобросовестность") на другой ("злоупотребление") <2>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 66, 67.

<2> Там же. С. 128.

 

Однако искать особенности поведения недобросовестного налогоплательщика, как пишет С.В. Савсерис, следует в гражданско-правовой сфере, поскольку именно гибкость гражданского законодательства позволяет налогоплательщику минимизировать налоговые последствия. Противоправность действий "недобросовестного налогоплательщика" не может выражаться в нарушении запретов налогового, административного или уголовного законодательства, так как в этих случаях совершается налоговое, административное или уголовное правонарушение и нет оснований применять иную характеристику действий налогоплательщика - "недобросовестность" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 56, 57.

 

Исследуя вопрос, что представляет собой понятие "обход закона" и как сопоставить его с характеристиками "недобросовестности налогоплательщика", используемыми в судебной практике, С.В. Савсерис выражает согласие с выводами А.И. Муранова о том, что обход закона в данном случае может предполагать три различных варианта:

1) не выявляя факта нарушения действиями налогоплательщика норм закона, необходимо оценивать эти действия с точки зрения направленности на законную цель, для того чтобы объявить эти действия незаконными;

2) к сделкам "в обход налогового закона" относятся действия, направленные на сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или на воздержание от его создания) в целях обеспечения по отношению к себе действия одного правового предписания и (или) недопущения действия другого (при этом если гражданское право признает совершенные действия в качестве законных, юридически значимых фактов, то они не могут быть признаны "обход закона");

3) понятие "обход закона" объединяет признаки различных дефектов сделок, которые являются основаниями для признания их недействительными (мнимость, притворность, обман) <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 58.

 

При определении налоговых последствий для налогоплательщика, как констатирует С.В. Савсерис, можно учитывать использование им как субъективных гражданских прав, так и прав, установленных налоговым законодательством. В качестве примера первого варианта злоупотребления он приводит ситуацию, когда налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребляет принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение договора. Совершение злоупотребления второго типа можно выявить в случае, если в ущерб казне злоупотребляют (используют неподобающим образом) одним из своих налоговых прав (правом на использование налоговых льгот и др.). Для того чтобы сделать заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть теоретически обоснован <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 67.

 

Разумеется, в других странах также уделяется внимание вопросу злоупотребления правом в сфере налогообложения. Среди зарубежных доктрин, посвященных этому вопросу, в силу сходства правовых систем или приемлемости предлагаемых подходов для России в литературе принято выделять следующие:

- германская доктрина: в налоговом законодательстве ФРГ имеется ряд принципиальных положений, направленных на переоценку налоговым правом моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей права в целях пресечения недобросовестных действий налогоплательщика. Так, экономические блага при налогообложении должны приписываться их фактическому владельцу, так называемому экономическому собственнику. В соответствии с законодательством юридически несущественно в целях налогообложения, нарушают ли действия, которые полностью или частично удовлетворяют требованиям налогового закона, условия обязательства, или правовой запрет, или обычай. В силу налогового закона недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки тем не менее были фактически достигнуты. Кроме того, налоговое законодательство содержит общее правило, направленное против уклонения от налогов;

- французская доктрина: согласно французскому налоговому законодательству "не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, которые скрывают истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений)". При рассмотрении дела государственный орган вправе установить истинный характер договора. В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом - это результат юридических построений, производимых в целях полного или частичного освобождения от налога.

Французская административная доктрина использует также конструкцию "анормальные акты управления", под которыми понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, лишающие ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). Кроме того, детально разработана процедура так называемого фискального рескрипта, который предоставляет всякому налогоплательщику возможность направления в администрацию запроса о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. Администрация должна ответить в течение шести месяцев и является "связанной" как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок;

- подход, используемый в странах англосаксонской системы права: выражается в специальных судебных доктринах, сложившихся в этих государствах, представляющих собой оценку заключенных сделок с учетом преследуемой цели уклонения от уплаты налогов (существо над формой, деловой цели, сделки по шагам) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 55, 56.

 

Д.В. Винницкий оценил возможность введения общего понятия "злоупотребление правом" в законодательство о налогах и сборах и установления санкций за злоупотребление с точки зрения осуществления налогового планирования путем использования гражданско-правовых конструкций в области налогообложения. Он пишет, что при разработке данной проблемы не стоит механически воспроизводить зарубежный опыт формулирования понятия злоупотребления правом при налогообложении. Например, немецкое законодательство, по мнению автора, ограничивается слишком скупой формулировкой, однако эта правовая норма (продолжающая и развивающая подходы первого немецкого Налогового кодекса 1919 г.) за десятилетия "обросла" правоприменительной практикой, существенно скорректировавшей и уточнившей ее содержание. Кроме того, она всегда существовала наряду с системой более конкретных норм подобного рода, касающихся отдельных налогов и адаптированных к конкретным типам злоупотребления <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 58, 59.

 

Эта норма является основой регулирования злоупотребления правом в налоговой сфере в ФРГ и закреплена в § 42 Закона ФРГ о налогах и сборах (в других переводах - Положения о налогах и обязательных платежах; Закона о налогообложении; НК ФРГ), который гласит, что налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотребления с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон <1>. В новой редакции данной нормы в качестве злоупотребления немецкий законодатель рассматривает такие действия налогоплательщика, когда выбранное им юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам <2>.

--------------------------------

<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 года: матер. III Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 199 (перевод текста Закона сделан авторами статьи самостоятельно).

<2> Цит. по: Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: Матер. II Междунар. науч.-практ. конф. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 210.

 

Немецкое налоговое право исходит в данном случае из принципа уважения выбранной договаривающимися сторонами гражданско-правовой основы их правоотношений, а норма § 42 представляет собой ограничение применения этого принципа, как указывает У. Кремкер. Оптимизация признается неправомерной, если в ее основе лежит злоупотребление сторонами при выборе правоотношения либо если налогоплательщик обманным путем добивается создания выгодных для себя обстоятельств. В законе сказано, что толкование правоотношений не должно выходить за рамки возможного значения текста и что существует запрет аналогии, если в результате такой аналогии возникает налогообложение. Специальное регулирование случаев злоупотребления содержится в отдельных налоговых законах, а применение указанной нормы не влияет на вопрос о действительности гражданско-правовых сделок <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кремкер У. Злоупотребление налогоплательщиком своими правами с целью уклонения от налогообложения - основные вопросы, касающиеся злоупотребления юридическими возможностями, предоставляемыми немецким налоговым правом // Процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров. Вопросы добросовестности налогоплательщика и злоупотребление им своими правами при исполнении налоговой обязанности. М., 2006. С. 141, 142, 149.

 

Часть 1   Часть 2

Содержание

 

Категория: Гражданское право | Добавил: x5443x (16.12.2014)
Просмотров: 3084 | Теги: злоупотребление, право, налоговый | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2017 Обратная связь