Пятница, 09.12.2016, 16:28
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Гражданское право

§ 3. Значение каузы сделок для налоговых правоотношений. Недействительные сделки (Часть 3)

§ 3. Значение каузы сделок для налоговых правоотношений. Недействительные сделки (Часть 3)

Перечисленные в Постановлении N 53 признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, характерны, по мнению некоторых специалистов, именно для мнимых сделок.

Напомним, что к таким признакам в соответствии с п. 5 Постановления N 53 относятся:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам также необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, упомянутыми в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления N 53).

М.В. Кратенко считает, что использованная в Постановлении N 53 конструкция необоснованности извлеченной налоговой выгоды, связанной с неправильным учетом хозяйственных операций в целях налогообложения, вопреки их действительному экономическому смыслу или вне их связи с достижением целей делового характера (вне связи с осуществлением налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности), внешне напоминает определение фиктивных сделок. М.В. Кратенко делает вывод: признаки, указанные в п. п. 5 и 6 Постановления N 53, характерны именно для мнимой сделки. В самом Постановлении N 53 мнимые и притворные сделки налогоплательщика (ст. 170 ГК РФ) упоминаются в контексте ст. 45 НК РФ, предусматривающей право налоговых органов изменить юридическую квалификацию сделок налогоплательщика, после чего довзыскать соответствующую сумму налога, пени и штрафные санкции в судебном порядке (п. 8 Постановления N 53) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кратенко М.В. Указ. соч.

В то же время Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ не ограничился указанием на мнимые и притворные сделки налогоплательщика в качестве источника получения необоснованной налоговой выгоды. Признаком последней могут быть и такие действия налогоплательщика, при совершении которых главной целью было получение налоговых преимуществ, а не осуществление реальной экономической деятельности (п. 9 Постановления N 53). Этот критерий уже не вписывался в традиционное (цивилистическое) представление о мнимых и притворных сделках, а потому получил различную интерпретацию в литературе. По мнению М.В. Кратенко, если рассматривать сделки налогоплательщика изолированно друг от друга (как самостоятельные хозяйственные операции), то можно обнаружить немало примеров, когда эти сделки с точки зрения гражданского законодательства являются действительными, однако позволяют извлечь налоговую выгоду. Если же оценивать деятельность налогоплательщика в комплексе - как совокупность сделок, направленных на достижение определенного конечного результата, то их притворный характер будет более очевидным <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

По утверждению Д.М. Щекина, в налоговых последствиях недействительных сделок проявляется принцип приоритета экономического содержания над правовой формой. Данный принцип является ориентиром и для определения налоговых последствий в тех случаях, когда фактически сложившиеся отношения сторон по сделке не соответствуют их правовому оформлению. В этом случае может возникнуть вопрос о притворности или мнимости сделки, но в целом, как считает Д.М. Щекин, налоговое право должно выработать свои правовые механизмы определения последствий таких действий, для чего предлагается использовать доктрину "существо над формой". Юридическая концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой, и если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать <1>.

--------------------------------

<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 206, 207.

Факт признания сделки недействительной в гражданско-правовом смысле не влечет изменения ее налоговых последствий, как утверждает Д.М. Щекин. Налоговые обязательства сторон могут быть пересмотрены только при признании сделки притворной, когда одна сделка прикрывает другую. В этом случае на стороны может быть возложена обязанность по уплате налогов, исчисленных исходя из второй, прикрытой, сделки. Недействительность мнимой сделки означает отсутствие каких-либо правовых последствий, в том числе налоговых, поэтому налоговые последствия по мнимой сделке могут быть пересмотрены не в пользу налогоплательщика, только если он применял налоговые вычеты или льготы, обусловленные такой сделкой <1>. Он также обосновал следующий вывод: не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ. Поэтому гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета, так как ее стороны по своей воле совершили определенные действия, законные с позиций гражданского права. Налоговое право, не разрушая действительности сделки, должно использовать свой собственный арсенал средств для борьбы с такими не приемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков. Действия налогоплательщиков могут привести к недействительности сделок, если такие сделки налогоплательщика не только нарушают налоговое законодательство, но и являются мнимыми или притворными сделками <2>.

--------------------------------

<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М., 2004. С. 122.

<2> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20, 21.

Большую дискуссию в свое время вызвал вопрос о возможности применения к налоговым отношениям ст. 169 ГК РФ (в ее предыдущей редакции). Обсуждение было связано со следующим. Конституционный Суд РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О (далее - Определение N 226-О) указал, что уклонение от уплаты налогов - это цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности, а также допустил возможность признания сделки недействительной по ст. ст. 170 и 169 ГК РФ "в их системной связи". При этом Суд подчеркнул, что понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. Однако эти понятия не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразного понимания и применения соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ гласит: квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право на применение данной нормы ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий. Суд в процессе правоприменения должен указать конкретные основания признания сделок антисоциальными и соответственно ничтожными.

Критикуя это определение, К.А. Сасов писал: вывод, будто сделки, совершенные в целях уклонения от уплаты налогов, антисоциальны и подпадают под действие ст. ст. 169 и 170 ГК РФ одновременно, незаконен, поскольку явно противоправные деяния при этом не были описаны в административном законодательстве, а новая разновидность ничтожных сделок, выведенная Конституционным Судом РФ, - антисоциальные сделки, не получила своего хотя бы примерного определения. При этом составы ст. ст. 169 и 170 ГК РФ, по мнению К.А. Сасова, являются не взаимодополняющими, а взаимоисключающими, потому что сделка не может быть одновременно и мнимой, и совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности <1>. В результате, если исходить из позиции Конституционного Суда РФ, практически любая сделка, направленная на уклонение от налогов или даже на минимизацию налоговых платежей, могла трактоваться налоговым органом как совершенная с целью, противной основам правопорядка, что давало большую свободу для предъявления иска и требования взыскания всего, полученного по сделке, в доход государства, против чего протестовали как цивилисты <2>, так и представители налогового права <3>.

--------------------------------

<1> См.: Сасов К.А. Чужеродные нормы Гражданского кодекса РФ и их оценка Конституционным Судом РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 года: Матер. II Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006. С. 164, 165.

<2> См., например, следующие публикации на данную тему: Скловский К.И. Актуальные проблемы применения ст. 169 ГК РФ в судебной практике // Закон. 2007. N 5; О пределах действия нормы ст. 169 ГК РФ // Вестник гражданского права. 2007. N 3; О новом порядке применения статьи 169 ГК РФ арбитражными судами // Вестник гражданского права. 2008. N 3.

<3> См., например: Ардашев В.Л. "Антисоциальность" сделки как новое оружие в руках налоговых органов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 года: Матер. II Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 167 - 177.

В литературе даже обсуждалась обоснованность отнесения нормы ст. 169 ГК РФ к положениям гражданского законодательства, а многие авторы трактовали ст. 169 ГК РФ как публично-правовую норму, содержащую конфискационную санкцию <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. М., 2008. С. 170; Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 58; Яковлев В.Ф. Принуждение в гражданском праве // Проблемы современного гражданского права: Сб. ст. М., 2000. С. 216.

В 2008 г. Высший Арбитражный Суд РФ предпринял попытку унифицировать подход к проблеме применения ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям путем издания Постановления N 22. По словам Д.Б. Занкина, важнейшим выводом, прозвучавшим в данном судебном акте, является существенное ограничение права налоговых органов на иск о применении последствий недействительности сделки, предусмотренных ст. 169 ГК РФ. Применение ст. 169 в случае выявления нарушений налогового законодательства противоречило общим принципам права. В процессе применения ст. 169 у налогоплательщика полностью отсутствовали досудебные гарантии соблюдения его прав и законных интересов, а бремя доказывания законности сделки было возложено на него. Ситуация осложнялась тем, что подобная неопределенность существовала на фоне крайне жестоких санкций, предусмотренных этой статьей. В данном случае санкция ст. 169 ГК РФ являлась именно мерой наказания, а не была направлена на изъятие из оборота предмета правонарушения, при этом ее размер не зависел от величины ущерба, нанесенного бюджету неуплатой налога, а определялся ценой сделки, которая не всегда прямо коррелирует с неуплатой налогов. Для налоговых органов не существовало препятствий для того, чтобы одновременно применять обе меры ответственности.

Эта проблема, по мнению Д.Б. Занкина, была решена именно путем принятия Постановления N 22, в п. 6 которого суд указал, что согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Но указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 указанного Закона. Однако требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обоснованное тем, что данная сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов <1>. В соответствии с п. 6 Постановления N 22 для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо чтобы прикрыть другую сделку (притворную), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

--------------------------------

<1> См.: Занкин Д.Б. Вопросы применения статьи 169 ГК РФ в налоговых спорах // Налоги (журнал). 2008. N 6.

С внесением изменений в ст. 169 ГК РФ проблема применения конфискационной санкции за совершение антисоциальных сделок перестала быть актуальной, поскольку в новой редакции к таким сделкам применяются общие правила о последствиях их недействительности (ст. 167 ГК РФ). Суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, лишь если они действовали умышленно и лишь в случаях, прямо предусмотренных законом. Конфискационная санкция за совершение сделок, имеющих целью уклонение от уплаты налогов, пока в законе не предусмотрена.

В п. 7 Постановления N 22 развивается мысль, что судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как эти обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства. Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Получалось, что Постановление N 22, пусть и косвенно, через установление ограничений в компетенции налоговых органов, дало участникам хозяйственной деятельности определенную свободу в применении схем налогового планирования. Однако вопрос о допустимых границах налогового планирования и о его гражданско-правовых последствиях для юридической судьбы заключенных сделок оставался открытым, тем более что правовая позиция, высказанная в Определении N 226-О и оценившая уклонение от налогов как цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, оставалась значимым ориентиром для судебной практики.

Определение грани, за которой налоговое планирование, ставящее целью минимизацию уплаты налогов, переходит в планирование, направленное на достижение цели, заведомо противной основам правопорядка, - принципиальный вопрос как для налогового, так и для гражданского права. С ним связана и иная цивилистическая проблема - о соотношении сделок, совершаемых с целью, противной основам правопорядка, и мнимых сделок, поскольку мнимые сделки, не имея положительной цели создания гражданско-правовых последствий, в подавляющем большинстве случаев преследуют противоправные цели.

Правовую оценку договора с позиции ст. 169 ГК РФ проще было дать, если он преследовал только и исключительно цели уклонения от уплаты налогов. Задача усложнялась, когда совершение и исполнение договора было направлено одновременно и на создание положительных гражданско-правовых последствий, и на минимизацию налоговых платежей в бюджет. В последнем случае приходилось обращаться к вопросу соотношения этих целей между собой, их внутренней иерархии. Возникал и не менее интересный вопрос: можно ли считать договор совершаемым стороной в целях уклонения от уплаты налогов, если другая сторона не знала о наличии такой цели, и каковы будут правовые последствия заключения и исполнения данного договора?

Совершенно очевидно, что любой хозяйствующий субъект неизбежно стремится к максимальной экономической выгоде. Также очевидно, что достижение максимальной экономической выгоды во многих случаях будет связано с минимизацией налоговых платежей, т.е. налоговым планированием. Для налогоплательщика не отменяется возможность использования всех законных инструментов в целях осуществления налогового планирования деятельности налогоплательщиков и минимизации налоговых платежей. Пункт 4 Постановления N 53 гласит: возможность достижения того же экономического результата с большей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Фактически это означает свободу выбора действий со стороны налогоплательщика, в том числе выбора различных гражданско-правовых инструментов для снижения сумм налогов. Следовательно, можно сказать, что Высший Арбитражный Суд РФ разделял налоговые последствия и юридическую судьбу сделки, а недействительность (включая ничтожность) сделки для налогообложения несущественна, если экономический результат сделки фактически достигнут.

Таким образом, ответ на вопрос о том, должна ли сделка, мотивом совершения которой являлась налоговая экономия, быть по этому основанию во всех случаях недействительной согласно ст. 169 ГК РФ, отрицательный.

Кроме того, следует отметить, что рассмотрение вопроса о недействительности сделок в рамках спора, вытекающего из публичных правоотношений, не будет связано с такими условиями применения гражданско-правовых последствий недействительности сделок, как сроки исковой давности. Несмотря на требования единства и системности во взаимодействии гражданского и налогового права, в данном случае нельзя ссылаться на истечение сроков исковой давности для исключения принудительного применения. Судебный спор связан с иным (неисковым) типом производства, и, кроме того, предметом требований не будет являться применение гражданско-правовых последствий недействительности сделок.

Итак, субъективная воля лица, будучи выражена в волеизъявлении, формирует предпосылку экономико-правового результата гражданского правоотношения - объекта налогообложения. Несоблюдение принципа единства воли и волеизъявления, различие воли и волеизъявления дают основания для следующих налоговых последствий:

1) изменение квалификации сделок, о которой мы уже говорили, и(или)

2) признание налогоплательщика недобросовестным, а налоговой выгоды необоснованной.

Разумеется, встает вопрос, в связи с чем необходимо разделять эти последствия, а не рассматривать их в качестве единого. В данном случае не имеет смысла признавать налогоплательщика недобросовестным, если квалификация сделки меняется по основаниям применения последствий недействительности притворной сделки. Установление недобросовестности будет лишним смысловым звеном для получения выводов об ином содержании сделки и правоотношения, которые вытекают из самого факта притворности сделки.

Когда же совершается мнимая сделка, имеющая целью получение необоснованной налоговой выгоды, нет смысла применять институт изменения квалификации сделок, а необходимо понять, есть ли в последнем случае основания и смысл использовать для характеристики субъекта, совершающего мнимую сделку, категорию "недобросовестность" и нельзя ли сразу говорить о противоправности, когда совершение мнимой сделки повлекло неблагоприятные для бюджета налоговые последствия. Также следует установить, является ли категория "недобросовестность" антитезой категории "правомерность", т.е. недобросовестность в налоговых правоотношениях по сути равна противоправности, либо налоговая "неправомерность" и недобросовестность представляют собой явления разного порядка.

Учитывая, что явление "добросовестность" характеризует осознанное отношение субъекта к собственным действиям, совершаемым по своему усмотрению, и относится к сфере, где действует автономия воли и есть выбор - как именно поступать лицу, то следует выявить соотношение и координацию налогового института "недобросовестности" и явлений гражданско-правовой сферы. Оригинальные суждения о значении института мнимых и притворных сделок для налогового права были высказаны С.В. Савсерисом. Они не только характеризуют особенности межотраслевого взаимодействия гражданского и налогового права по линии "недобросовестность" - "необоснованная налоговая выгода" - "недействительные сделки", но и основываются на интересном расширительном толковании нормы ГК РФ о притворных сделках, в связи с чем на взглядах С.В. Савсериса следует остановиться более подробно.

Анализируя Постановление N 53, С.В. Савсерис пришел к выводу: указанные в нем (п. 5) критерии необоснованности налоговой выгоды фактически являются критериями объективной невозможности осуществления сделки, которые призваны выявить мнимую или притворную сделку <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 167.

 

В отличие от ситуации с мнимой сделкой обнаружение налоговым органом притворности в юридических действиях налогоплательщика влечет возникновение проблемы "реконструкции" истинных правовых последствий (тех, на которые действительно была направлена воля налогоплательщика) и, кроме того, определение их налоговых последствий. Обычно прикрытая сделка выявляется судом при анализе обстоятельств ее совершения и исполнения, которые свидетельствуют о ее притворности. Но определить ее налоговые последствия не всегда просто, поскольку это требует реконструкции не только формы сделки и определения ее сторон, но и условий сделки, которые влияют на налогообложение <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 96.

Как полагает С.В. Савсерис, в налоговой сфере применительно к оценке добросовестности действий налогоплательщика следует придерживаться традиционного гражданско-правового подхода: признание недействительными мнимых и притворных сделок основано на различии воли и волеизъявления. Если воля сторон направлена на достижение правовых последствий, характерных для другого договора, то заключенный договор признается недействительным и применяются правовые последствия прикрываемого договора. Если воля сторон пассивна и стороны не желали никаких правовых последствий, то заключенный договор следует признать мнимым, не влекущим никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с его недействительностью. Фактически все известные в российской судебной практике случаи недобросовестности налогоплательщиков, как указывает он, содержат в своей основе именно мнимые и притворные сделки <1>. Мнимая сделка не влечет никаких юридических последствий, в том числе и налоговых. Следовательно, она не порождает прав налогоплательщика, которые возникли бы в случае ее действительности <2>. На этом основании автор фактически проводит знак равенства между институтом недействительности сделок и институтом недобросовестности налогоплательщика.

--------------------------------

<1> Там же. С. 87, 88.

<2> Там же. С. 88 - 90.

Полемизируя с данным тезисом, Д.М. Щекин указывал, что с точки зрения гражданского права сделка может быть полностью законна, действительна; воля сторон может быть направлена на правовые последствия, указанные в договоре, но единственным мотивом этой сделки может быть снижение налогового бремени. В таком случае речь идет о законных сделках налогоплательщика, в каждой из которых есть своя цель, достигаемая сторонами и не являющаяся мнимой или притворной, но все эти сделки будут мотивированы одним снижением налоговых последствий или вообще недопущением поступления денег в бюджет. Д.М. Щекин соглашается с тем, что уклонение от уплаты налогов возможно через мнимые и притворные сделки, но говорит о том, что все случаи применения доктрины "деловой цели" не сводятся только к мнимым и притворным сделкам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 186, 187.

Не поддерживая подобную точку зрения, С.В. Савсерис пишет, что под "недобросовестностью налогоплательщика" в том смысле, в каком это понятие впервые появилось в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (далее - Определение N 138-О), следует понимать исключительно совершение мнимых сделок <1>. Однако на практике для оценки отношений суды стали пользоваться категорией недобросовестности, а не категорией мнимой сделки, что не позволило развить практику, основанную на использовании концепций мнимых и притворных сделок <2>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 91.

<2> Там же. С. 92.

Критикуя подход судов к оценке недобросовестности налогоплательщиков вне конструкций мнимых и притворных сделок, С.В. Савсерис одновременно предложил руководствоваться расширительным толкованием п. 2 ст. 170 ГК РФ и понимать норму этой статьи таким образом: подлежит признанию недействительным любое количество последовательных и (или) параллельных сделок, если они совершены с целью прикрытия других сделок. Он ставит закономерный вопрос: могут ли несколько сделок быть признаны притворными как прикрывающие одну сделку? И отвечает на него следующим образом. В п. 2 ст. 170 ГК РФ употребляется слово "сделка" в единственном числе, из чего можно сделать заключение, что каждой прикрываемой сделке должна быть противопоставлена только одна притворная сделка. Но расширительное толкование п. 2 ст. 170 ГК РФ позволяет сделать вывод, что недействительным подлежит признанию любое количество последовательных и (или) параллельных сделок, если они совершены в целях прикрытия других сделок <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 95.

В подтверждение своих мыслей автор ссылается на точку зрения С.Ю. Чучи, который, комментируя одно из решений арбитражного суда, отметил: "Что касается довода о невозможности прикрыть несколькими сделками одну, то в этом вопросе можно согласиться с ответчиком, если воспринимать сделку, в том числе и притворную, как единый волевой акт. Тогда, действительно, сколько бы субъектов ни стояли между обществом и лицом, все действия по передаче спорного объекта "по цепочке" будут представлять собой единую сделку. Это обусловлено тем, что воля всех участвующих в ней субъектов направлена на достижение конечного результата - получение объекта лицом, в совершении сделки с которым имеется заинтересованность руководителя и участника общества. Если же подходить к проблеме сугубо формально, то сделка, которую стороны действительно имели в виду, прикрывается несколькими сделками" <1>. По словам С.В. Савсериса, предлагаемый подход, основанный на использовании института притворных сделок, очень похож на доктрины "деловой цели" и "сделки по шагам", применяемые в странах англосаксонской системы права <2>.

--------------------------------

<1> Там же.

<2> Там же. С. 96.

В отличие от ситуации с мнимой сделкой обнаружение налоговым органом притворности в юридических действиях налогоплательщика влечет возникновение проблемы "реконструкции" истинных правовых последствий (тех, на которые действительно была направлена воля налогоплательщика) и, кроме того, определения их налоговых последствий. Обычно прикрытая сделка выявляется судом при анализе обстоятельств совершения и исполнения сделки, которые свидетельствуют о ее притворности, но определить ее налоговые последствия не всегда просто, поскольку это требует реконструкции не только формы сделки и определения ее сторон, но и условий сделки, которые влияют на налогообложение <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 96.

Для того чтобы определить налоговые последствия притворных сделок, как пишет С.В. Савсерис, нужно реконструировать условия прикрываемой сделки <1>. Рассматривая в качестве примера использование в отношениях купли-продажи фирмы-посредника с налоговыми льготами, этот автор применяет к данным отношениям концепцию воли и волеизъявления. В результате он констатирует, что для определения цены прикрываемой сделки (а следовательно, и размера налогов), необходимо понять, в чьих интересах действует посредник. Если полученная налоговая экономия обращается в пользу продавца, то можно сделать вывод: посредник является как бы продолжением продавца и волеизъявление посредника, нашедшее закрепление в договоре между посредником и покупателем, выражает волю продавца. В этом случае цена прикрываемой сделки должна определяться исходя из условий такого договора, а воля покупателя относительно цены сделки в этом случае принимается как неискаженная. Если действия посредника соответствуют интересам покупателя, цена прикрываемой сделки должна определяться, исходя из цены договора между продавцом и посредником, поскольку именно в нем находит отражение истинная воля сторон относительно цены сделки. Однако, как отмечает названный ученый, такой подход во многих случаях может быть неприменим, поскольку достигаемая налоговая экономия позволяет применять более низкие (или высокие) цены по сравнению с теми, которые в действительности имели бы место, если бы этой налоговой экономии не было. То есть механическое применение для определения налоговых последствий цен сделки привело бы к возникновению убытков у одной или другой стороны после переквалификации их отношений с последующим взиманием налогов <2>.

--------------------------------

<1> Там же.

<2> Там же. С. 96, 97.

С.В. Савсерис делает вывод: в этом случае необходимо использовать положения п. 3 ст. 424 ГК РФ о том, что, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги). Иного ответа на поставленный вопрос гражданское законодательство не содержит, следовательно, необходимо определять цену договора исходя из рыночных цен. При этом С.В. Савсерис пишет, что нормы налогового законодательства позволяют выявлять и пресекать аналогичные случаи налоговой экономии, не прибегая к гражданско-правовым институтам. Если же и нормы налогового права, и нормы гражданского законодательства позволяют достичь одной и той же цели, обеспечивающей интересы бюджета, то налоговые органы, как считает С.В. Савсерис, должны выбирать методы, которые непосредственно закреплены в налоговом законодательстве как более приспособленные к налоговым правоотношениям <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 97, 98.

Рассматривая примеры из судебной практики, С.В. Савсерис указывает, что концепция "недобросовестности налогоплательщика", основанная на институтах мнимости и притворности его действий, позволяет суду делать юридически значимые выводы без достоверного установления характера действий налогоплательщика как мнимых или притворных <1>. Как указывает этот ученый, налоговые обязательства сторон могут быть пересмотрены только в случае признания сделки притворной, когда одна сделка прикрывает другую. В данном случае на стороны может быть возложена обязанность уплаты налогов, исчисленных исходя из второй, прикрытой, сделки. Недействительность мнимой сделки означает отсутствие каких-либо правовых последствий, в том числе налоговых, поэтому налоговые последствия по мнимой сделке могут быть пересмотрены не в пользу налогоплательщика, только если он применял налоговые вычеты или льготы, обусловленные такой сделкой <2>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 101.

<2> Там же. С. 110.

По мнению С.В. Савсериса, употребление в практике российских судов критерия "недобросовестность" вместо исследования недействительности сделок, совершенных налогоплательщиком, зачастую отличается необоснованным его использованием, поскольку игнорируются нормы права, подлежащие применению в данном случае. В связи с этим наступающие налоговые последствия оказываются неадекватными экономическим отношениям, которые фактически имели место. Кроме того, применение судами этих налоговых последствий обладает очень высокой степенью неопределенности. Применение судами норм ГК РФ о мнимых и притворных сделках, как указывает этот ученый, позволило бы решить проблему неопределенности налоговых последствий, тем более что именно это достоинство аналогичных судебных доктрин "фиктивных и недействительных сделок" подчеркивается в зарубежных источниках. Использование такого подхода в российских судах позволило бы пресечь подавляющее большинство незаконных схем обхода налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 97, 98.

Часть 1   Часть 2   Часть 3

Содержание

Категория: Гражданское право | Добавил: x5443x (16.12.2014)
Просмотров: 518 | Теги: сделка, право, налог | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016