Пятница, 09.12.2016, 10:44
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Гражданское право

§ 3. Значение каузы сделок для налоговых правоотношений. Недействительные сделки (Часть 2)

§ 3. Значение каузы сделок для налоговых правоотношений. Недействительные сделки (Часть 2)

В юридической науке понятие "договор" рассматривается в нескольких значениях: юридический факт, основание гражданских прав и обязанностей; правоотношение (само обязательственное правоотношение); документ (форма существования соответствующего правоотношения). Это дало основание О.А. Митряшкиной говорить о том, что договор как юридический факт на порядок налогообложения не влияет, поскольку сам факт заключения договора не влечет возникновения объектов налогообложения. Именно договор как правоотношение сторон, т.е. исполнение сторонами своих обязательств, является основанием возникновения налоговых правоотношений. На порядок налогообложения влияет фактическое исполнение сторонами договора, поэтому нарушения сторонами при заключении договора норм гражданского законодательства не должны влиять на налогообложение. Если применение нормы законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то, как указывает О.А. Митряшкина, налоговая норма применяется вне зависимости от соблюдения гражданско-правовой нормы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Митряшкина О.А. Указ. соч.

Поддерживая точку зрения, что сделка - это юридический факт для возникновения гражданского отношения, следует оговорить: гражданское право не ограничивается сферой сделки как юридического факта. Сделка - это основание для возникновения гражданского правоотношения, которое проходит стадию реализации и завершается гражданско-правовым результатом. Подавляющее большинство сделок в имущественном обороте представляет собой договоры, порождающие обязательственные правоотношения, гражданско-правовой результат которых проявляется на завершающей стадии исполнения обязательства, при этом завершающая стадия исполнения и есть "хозяйственный (экономический) результат", упоминаемый С.В. Овсянниковым и иными авторами.

В результате можно сделать вывод: "хозяйственный (экономический) результат", т.е. юридический факт, влекущий возникновение налогового правоотношения, одновременно является элементом реализации гражданского правоотношения, а связь между этим результатом и овеществленным в процессе исполнения содержанием гражданского правоотношения носит прямой причинно-следственный характер. При этом, поскольку подавляющее большинство гражданско-правовых договоров относится к каузальным сделкам, "хозяйственный результат" должен соответствовать каузе - экономико-правовой цели договора, и если договор не является мнимой или притворной сделкой, такой результат непосредственно вытекает из его цели.

Таким образом, модель потенциального налогового правоотношения закладывается уже на стадии заключения договора, когда стороны надлежащим образом выразили свою волю и закрепили свои права и обязанности в предусмотренной законом форме. Из этого вытекает, что значение договора для налогового правоотношения заключается не только в том, что сделка фактически "помогает" налогоплательщикам и налоговым органам лучше и яснее увидеть суть имущественного отношения, но и в том, что имеется причинно-следственная, генетическая взаимосвязь между договором и его экономико-правовым результатом - юридическим фактом налогового права.

Как видим, в данном случае речь идет не о влиянии юридических фактов гражданского права на налоговые правоотношения, поскольку взаимодействие происходит на уровне экономико-правового результата реализации гражданских прав и обязанностей. Разумеется, не всякий экономико-правовой результат, получаемый при реализации гражданских прав и обязанностей, будет иметь значение для налогового права. Подобной безусловной зависимости налогового правоотношения от правоотношения гражданского нет и быть не может, налоговое право определяет условия, при наличии которых экономико-правовой результат реализации гражданских прав и обязанностей порождает определенный налоговый результат. Поэтому сложно спорить с тем, что если при одинаковой стоимостной и (или) физической характеристике приобретаемого или утрачиваемого имущества налоговые последствия зависят от его титула, то в отношении приобретения последнего должно существовать единство воли и волеизъявления. Здесь главное требование гражданского права, относящееся к сфере действия принципа автономии воли, оказывается обязательным требованием и для налогового права. Соответственно, оценка природы заключенного договора связана с определением действительности или недействительности этого договора, в том числе его мнимости или притворности.

О.С. Иоффе рассматривал мнимые и притворные сделки как противозаконные, отмечая, что они чаще всего совершаются в противозаконных целях, причем в силу свойственных им особенностей они служат целям обхода закона. В этом смысле они примыкают к противозаконным сделкам и практически могут рассматриваться как одна из разновидностей сделок, совершенных в обход закона <1>. Эта позиция критиковалась многими авторами (например, Н.В. Рабиновичем и Ф.С. Хейфецем <2>), отмечавшими, что мнимость и притворность не обязательно преследуют цели сокрытия противозаконных действий. Однако высказанное (с оговоркой "чаще всего") мнение О.С. Иоффе нам представляется верным.

--------------------------------

<1> См.: Иоффе О.С. Советское гражданское право: Курс лекций. Л., 1958. С. 229.

<2> См.: Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. Л., 1960. С. 87; Хейфец Ф.С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М., 2000. С. 84.

Следует согласиться и с такой позицией: в большинстве случаев причины заключения мнимых и притворных сделок лежат в области публичного права или в области императивных норм частного права. Первые из указанных причин могут иметь значение для налогового права, поскольку в данном случае сделки являются инструментом, используемым для достижения налоговой экономии. Вторая группа причин может не оказывать такого влияния, так как имеет отношение только к гражданско-правовой сфере.

Обращая внимание на причины совершения мнимых и притворных сделок, но стремясь подчеркнуть независимость налогового права от права гражданского, специалисты в области налогового права часто излишне категорично стремятся обосновать отсутствие причинно-следственной связи между недействительностью сделок и налоговыми последствиями их совершения. Кроме того, суды на практике часто следуют такому правилу: недействительность или дефекты гражданско-правовой сделки, в случае если исполнение по сделке произошло, не исключают и не нивелируют налоговых последствий данной сделки.

С.В. Овсянников ставит под сомнение вывод о том, что между дефектами гражданско-правовой формы имущественного отношения (например, недействительностью сделки) и "негативными налоговыми последствиями" имеется причинно-следственная связь, поскольку институт недействительности сделки по смыслу ст. ст. 166 и 167 ГК РФ является сугубо цивилистическим, распространяется лишь на гражданско-правовые последствия сделки (т.е. только на последствия, которые сделка в принципе может порождать) и не заимствуется налоговым законодательством. Несоблюдение требований иных отраслей законодательства вообще и недействительность сделки в частности - при отсутствии специального указания - не имеют значения для наступления налоговых последствий <1>. Следует обратить внимание на вопрос, является ли признание сделки мнимой с позиции НК РФ переквалификацией сделки. Если под переквалификацией понимать оценку сделки с точки зрения ее действительности, а не только отнесение ее к определенному виду договоров, то для взыскания недоимок, пеней и штрафов по мнимой сделке налоговому органу следует обратиться в суд. Если же встать на позицию, в соответствии с которой признание сделки мнимой не будет считаться ее переквалификацией, поскольку нельзя переквалифицировать несуществующую сделку, то можно использовать бесспорный порядок списания пеней, штрафов и недоимок по такой сделке, поскольку подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ на них распространяться не будет.

--------------------------------

<1> См.: Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах: Комментарий к Постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. N 9299/08. С. 103.

Довольно распространена точка зрения, согласно которой объектом налоговой переквалификации могут быть исключительно притворные сделки налогоплательщика, а мнимые сделки налогоплательщика налоговый орган вправе просто не принимать во внимание. М.В. Кратенко считает недопустимым такое толкование института изменения юридической квалификации сделок налогоплательщика, поскольку мнимые сделки, хотя и признаются недействительными с момента их заключения, вовсе не исключают необходимости установления в судебном порядке их порока (мнимости) при возникновении соответствующего спора между частными лицами либо спора по поводу неуплаты или неполной уплаты налога. Налоговый орган не вправе предполагать недобросовестное поведение участников гражданского оборота (п. 3 ст. 10 ГК РФ (в действующей редакции - п. 5 ст. 10 ГК РФ)), если ему были представлены бухгалтерские документы и иные доказательства факта совершения сделки налогоплательщиком, и тем более принимать на этом основании решение о принудительном взыскании с налогоплательщика доначисленных сумм налога, пеней и штрафов, о наложении ареста на имущество налогоплательщика, о зачете излишне уплаченной суммы налога в счет недоимок и пеней <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кратенко М.В. Злоупотребление свободой договора: Частноправовые и публично-правовые аспекты. М., 2010.

Определение сделки как мнимой или притворной, опираясь на критерий объективной невозможности осуществления сделки в соответствии с ее целью, дает все основания для обращения к налоговому институту изменения квалификации сделок. Это же становится основанием применения налоговых последствий таких сделок, в случае если совершение мнимой или притворной сделки повлекло признание налоговой выгоды, полученной в результате совершения этой сделки, необоснованной.

По этой причине неоднократно обращалось внимание на связь положений двух основных Постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, относящихся к налоговой сфере, - п. 7 Постановления от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 22) и п. 8 Постановления N 53. Первый из них гласит, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ). Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, приходит к выводу о том, что налогоплательщик в целях налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Пункт 8 Постановления N 53 устанавливает: при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 168 ГК РФ, противоправная сделка ничтожна, если посягает на публичные интересы, к которым, вне сомнения, следует отнести и интерес государства в сборе налогов.

Выявление признаков притворности сделок очевидно является одной из сложных проблем правоприменительной практики. Притворные сделки - это особая правовая конструкция, стоящая особняком в системе недействительных сделок по гражданскому праву России. Вопрос о правовой природе притворных сделок не получил до настоящего времени однозначного решения в российской цивилистике, так же как не получил однозначного решения вопрос о природе недействительных сделок как таковых. Законодателем притворные сделки отнесены к числу ничтожных. В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворной признается сделка, которая совершена в целях прикрытия другой сделки, в том числе сделки на иных условиях. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила.

Краткость этого определения, а также предельно общий характер главного признака притворности - "совершение с целью прикрыть другую сделку" - порождают естественное желание вывести признаки притворности и, далее, опираясь на них, сформировать схему для определения того, притворна сделка или нет.

Потребность в выявлении признаков притворности сильна еще и по той причине, что значительное количество исков о применении последствий недействительности притворной сделки предъявляется не их сторонами, а теми лицами, которые в сделке не участвовали. В связи с этим до завершения исполнения сделки такие лица не знают в действительности, а могут лишь предполагать, опираясь на те или иные доводы и обстоятельства, как именно формировалась воля сторон и на что она реально направлена, при этом они вынуждены доказывать подобные предположения.

К сожалению, сформулировать универсальный и достаточный перечень признаков притворности сделок невозможно, поскольку признаки выражают вовне некое внутреннее свойство, существо явления. В случае притворности сделки мы имеем дело с преднамеренным сокрытием такого существа явления именно через сокрытие его внешних признаков, поэтому признаки притворности (вне исполнения сделки) могут проявляться лишь случайно, изредка и такое проявление никак нельзя ввести в систему. По этой причине для решения практических задач более правильно ставить вопрос не о признаках притворности, а о доказательствах и критериях правильности выводов о притворности. Основным для притворной сделки является то, что она в момент совершения направлена на достижение правовых последствий, соответствующих другой сделке, а не тех, которые внешне следуют из ее содержания. При совершении притворной сделки нарушается принцип единства воли и волеизъявления, необходимый по общему правилу, для того чтобы правомерное действие, направленное на достижение юридического результата, порождало правовые последствия и могло рассматриваться как сделка.

Как известно, сделка является основанием возникновения, изменения или прекращения правоотношения. Также неоспоримо, что реализация прав и обязанностей, защита субъективных прав, входящих в содержание правоотношения, обеспечиваются государственным принуждением. Связывая эти два факта, можно сделать вывод: проявление воли вовне, потенциальная возможность восприятия ее не только лицами, совершившими сделку, но и государством, прежде всего в лице суда, необходимо для того, чтобы за определенным действием признавались свойства сделки. Возникающее на основании сделки правоотношение не существует само по себе, оно неизбежно в той или иной степени связано с иными правоотношениями. По сути, сделка имеет не только частное значение для ее сторон, но и определенное социальное значение, так как является элементом общей правовой действительности.

Изъявление, конституирующее сделку, как справедливо указывает Д.О. Тузов, анализируя взгляды Э. Бетти, есть не простое выражение чего-то вовне, но установление, предписывающее некоторую линию поведения в отношении других, имеющее социальную значимость и собственное действие. Оно конституирует содержание, которое таким образом с ним связано и в нем воплощено; конституирует в том смысле, что не ограничивается выражением содержания, но одновременно вызывает его к жизни, вводит его в социальный мир как установление, имеющее существование в себе и для себя <1>.

--------------------------------

<1> См.: Тузов Д.О. Недействительность и противоправность // Сб. ст. памяти М.М. Агаркова. Ярославль, 2007. С. 42, 43.

В прикрываемой сделке, которую стороны в действительности имели в виду, единства воли и волеизъявления априори нет. Признание прикрываемой сделки юридическим фактом, на основании которого возникают, изменяются и прекращаются гражданские права, происходит вопреки требованию о единстве воли и волеизъявления. В данном случае совершенно особую ситуацию создает применение положения п. 2 ст. 170 ГК РФ. В соответствии с данной нормой к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила, что создает совершенно особую ситуацию, поскольку позволяет признать за волевым действием свойство сделки в отсутствие волеизъявления, доступного для иных лиц и государства.

Помимо единства воли и волеизъявления, для совершения сделки необходимо, чтобы она получила внешнее выражение в той форме, которая предусмотрена законом, а в необходимых случаях прошла государственную регистрацию. В связи с этим к той сделке, которую стороны действительно имели в виду, должны применяться относящиеся к ней правила, касающиеся не только ее содержания, но и формы, что напрямую следует из п. 2 ст. 170 ГК РФ.

При совершении притворной сделки никогда не соблюдаются специальные требования, предъявляемые к форме прикрываемой сделки, равно как и требования о государственной регистрации; это невозможно, если исходить из правовой природы притворной сделки. Здесь форма придается волеизъявлению, не имеющему никакого юридического отношения к прикрываемой сделке, а последняя лишена той формы, которая требуется по закону, потому что воля на ее совершение не выявлена в нужной форме, а сокрыта. В результате прикрытие договоров, считающихся заключенными с момента придания им определенной формы, означает, что прикрываемый договор не заключен. Прикрытие сделок, требующих определенной формы под угрозой их недействительности, означает недействительность прикрываемых сделок.

Указанное положение принципиально важно для понимания гражданско-правовых последствий совершения притворной сделки, но для налогового права, по нашему мнению, оно имеет лишь относительное значение. При переквалификации сделки вследствие обнаружения признаков ее притворности можно пренебречь гражданско-правовыми условиями о соблюдении формы прикрываемой сделки с точки зрения налогового права. В этом случае следует исходить из того, что вне зависимости от нарушения требований к форме в прикрываемой сделке реализовывался искомый в целях налогообложения хозяйственный результат.

То, что при изменении квалификации через установление признаков притворности сделки нарушаются требования к форме прикрываемой сделки, может означать только одно - отсутствие в некоторых случаях должного документального подтверждения проведенной на основании сделки операции. Однако отсутствие такого документального подтверждения само по себе не должно влечь негативных налоговых последствий, поскольку указанные последствия законодатель связал непосредственно с изменением квалификации сделки в целях налогообложения.

Совершение притворного договора в целях прикрытия иного договора всегда происходит по воле всех его участников, т.е. необходим прямой умысел на прикрытие одного договора другим. Цель и намерение заключить притворный договор должны иметь все стороны сделки, их воля на прикрытие другого договора должна быть единой, поскольку они имеют в виду одно и то же прикрываемое соглашение и преследуют общую цель реализовать его. Каждый из участников договора при этом руководствуется определенными мотивами и, как правило, извлекает из прикрытой сделки выгоды.

Из-за необходимости наличия прямого умысла на прикрытие притворная сделка не может совершаться неумышленно, по незнанию, беспечности, из доверия к предложениям другой стороны. По этой причине доказывание притворности сделки невозможно без установления того факта, что каждая из сторон преследовала общую цель - прикрыть одну и ту же сделку. Если умысел хотя бы одной из сторон на прикрытие сделки не нашел должного подтверждения, вывод о ее притворности будет недостоверным. Этот гражданско-правовой вывод полностью соответствует выводам представителей науки финансового права о том, что отсутствие недобросовестности должно характеризовать поведение не кого-либо из участников договора, квалификация которого меняется, а всех его участников.

Другим следствием из правила о единстве воли участников притворной сделки является требование о том, чтобы стороны притворной и прикрываемой сделок совпадали. Это связано с тем, что нередки случаи, когда несколько притворных сделок прикрывают одну сделку, совершение которой в ином случае было бы невозможно или наталкивалось на те или иные ограничения.

Правило о единстве сторон сделки должно применяться и при изменении квалификации сделки в налоговых отношениях. Если совокупность сделок, преследующих один экономико-правовой результат, совершается с участием разных сторон, изменение квалификации сделок неприменимо. В этом случае следует обращаться к иным механизмам восстановления в целях налогообложения того хозяйственного результата, который был реализован при исполнении совокупности сделок.

Действительная воля сторон, прикрываемая притворной сделкой, неизбежно проявляется на стадии ее исполнения в действиях (бездействии) участников. На этом этапе становится очевидным юридический результат, не соответствующий притворной сделке, с одной стороны, и в точности соответствующий прикрываемой ею сделке, с другой стороны. Поскольку притворная и прикрываемая сделки предполагают разные модели правоотношений, если бы эти модели реализовывались независимо друг от друга, разница между ними была бы четко видна. Прикрытие сделки имеет смысл, только когда требуется достижение правового результата, отличающегося от того, который вытекает из содержания притворной сделки.

Когда сделка, которую подозревают в притворности, исполняется в строгом соответствии с ее условиями, нельзя говорить о притворности. Этот принцип широко используется в судебной практике при оценке соответствия волеизъявления сторон их действиям по исполнению договора <1>.

--------------------------------

<1> Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 22 января 2008 г. N КГ-А40/14138-07 указано, что в предмет доказывания по делам о признании недействительными притворных сделок входят факт заключения сделки, действительное волеизъявление сторон именно на совершение прикрываемой сделки, обстоятельства заключения договора и доказательства несоответствия волеизъявления сторон их действиям.

Несмотря на то что ничтожные сделки недействительны независимо от признания их таковыми судом, согласно п. 3 ст. 166 ГК РФ применение последствия недействительности ничтожной сделки возможно лишь по требованию стороны сделки или в случаях, прямо предусмотренных в законе, - иного лица. Это означает, что применение правил сделки, которую стороны действительно имели в виду, если хотя бы одна из сторон на это не согласна, возможно лишь при условии вступления в силу судебного решения о применении последствий недействительности притворной сделки. При этом вопрос о притворности сделки может рассматриваться как в рамках гражданско-правового спора, так и в рамках спора, связанного с публичными правоотношениями при наличии на то прямого указания закона. В связи с этим следует обратить внимание на уже упоминавшееся в п. 7 Постановления N 22 указание: налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделки и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделки в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ) <1>. Притворная сделка притворна в момент ее совершения, соответственно мотивы и цели такой сделки, равно как и планируемое сторонами существо хозяйственных и финансовых операций и их результат (цель сделки), должны оцениваться только по состоянию на этот момент. Очевидно, что сделка, не являющаяся притворной в момент совершения, не может стать таковой в дальнейшем, в том числе при ее исполнении, однако это положение не всегда принимается во внимание. Бессмысленно подозревать притворность, "изменять квалификацию" сделки на том основании, что условия договора позволяют обходить те или иные положения налогового либо таможенного законодательства, существующие на момент исполнения договора, если в момент его заключения таких положений в налоговом или таможенном законодательстве не было.

--------------------------------

<1> См.: Экономика и жизнь. 2008. N 18.

Оценивая влияние института недействительности мнимых и притворных сделок на налоговые отношения, следует четко определить, что для налоговых правоотношений значимыми факторами будут именно основания недействительности сделок, а не условия, при которых с точки зрения гражданского права могут применяться основания их недействительности. Об этих условиях можно говорить как о юридических обстоятельствах, в принципе безразличных для налогового права и налогового правоотношения. Институт недействительных сделок сформирован под цели, задачи и логику права гражданского, в связи с чем отнюдь не каждый элемент конструкции недействительности сделки должен приниматься во внимание при определении содержания налогового обязательства.

В Постановлении N 53 не содержится прямого упоминания о недействительных сделках, однако, как уже говорилось выше, в п. 3 речь идет о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если в целях налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В литературе было предложено деление прикрытых сделок (фактически исполненных) в целях налогообложения на два вида:

1) сделки с односторонним исполнением;

2) сделки с двухсторонним исполнением (либо предполагаемым двухсторонним исполнением).

Сделка с односторонним исполнением - это сделка, в которой не предполагается исполнение обязанности одной из сторон. Такая сделка должна быть учтена как безвозмездная сделка налогоплательщиков. В случаях когда прикрываемая сделка имеет двухстороннее исполнение (либо предполагается ее двухстороннее исполнение), при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой. Налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) в целях налогообложения <1>. При этом со всей очевидностью встает вопрос об оценке налоговых последствий мнимых и притворных сделок.

--------------------------------

<1> См.: Митряшкина О.А. Налоговые последствия сделок с пороком содержания // Налоги (газета). 2008. N 44.

Такой подход разделяется далеко не всеми. Например, В.А. Белов вообще отрицает возможность использования термина "налоговые последствия сделок", поскольку сделки суть средства достижения не просто юридических, но непременно гражданско-правовых последствий, инструмент определения только и исключительно субъективных гражданских прав и их обеспечивающих юридических обязанностей. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделка - это действие физического либо юридического лица, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Всякая сделка направляется либо на возникновение, либо на изменение, либо на прекращение (динамику) гражданских прав и обязанностей, т.е. на юридические, гражданско-правовые последствия. Таким образом, В.А. Белов делает вывод: сделка - это юридическое действие, т.е. действие, предназначенное для создания только и исключительно юридических, но ни в коем случае не фактических последствий. Уклонение от уплаты налогов суть эффект фактического характера, явление физической, реальной действительности, явление базисного, а не надстроечного порядка. Последствия сделки, относясь исключительно к юридической (идеальной, надстроечной) сфере, напрямую зависят от содержания положительного права <1>.

--------------------------------

<1> См.: Белов В.А. Указ. соч.

Он считает, что сделка не может породить не только фактических, но и юридических последствий, если таковых не желает закон, но при этом нельзя допустить, что законодательство считает возможным и целесообразным уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов. Следовательно, даже если под уклонением от уплаты налогов понимать не фактическое положение дел, а некий юридический эффект, достигнуть такового при помощи сделки будет явно невозможно, ибо законодательство попросту не признает правообразующих последствий за сделкой, направленной на подобный результат. Налогообложение не может и не должно отталкиваться "от сделок", а базой для налогообложения по общему правилу должны быть не сделки, а фактические действия, при этом неважно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются. Кроме того, по словам В.А. Белова, налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия: для определения базы того или другого налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком (и другими лицами в отношении налогоплательщика) в отчетном периоде. Если налоговый орган установит, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам. Для этого ему совершенно не нужно признавать недействительными (мнимыми, притворными и т.д.) какие-либо сделки - достаточно доказать, что дело в реальности обстояло совсем не так, как пытается представить налогоплательщик в документации (договорах, актах, первичных документах) и отчетности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Белов В.А. Указ. соч.

Т.А. Гусева пишет, что при применении института недействительности сделок в налоговом праве в связи с разницей целей гражданского и налогового законодательства различны и механизмы достижения таких целей. Цель гражданского законодательства - охрана и защита имущественных и неимущественных прав субъектов гражданского оборота, цель налогового законодательства - установление правовых основ сборов налогов, поэтому в ст. 3 НК РФ устанавливается такой принцип налога, как его экономическое обоснование. Именно экономическое обоснование налога является квинтэссенцией налоговой обязанности, а не действительность или недействительность сделки, определяющей налоговые обязательства. Следовательно, для налогового органа неважен вопрос о действительности или недействительности сделок, поскольку налогооблагаемая база определяется на основе фактически совершенных налогоплательщиком действий. Поэтому, например, требования о возмещении НДС, подкрепленные только документами, но не доказательствами наличия фактических обстоятельств, которые являются основаниями их возникновения, должны рассматриваться как необоснованные или неосновательные <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гусева Т.А. Налоговые обязательства и недействительные сделки // Вестник ФАС Московского округа. 2010. N 4. С. 57 - 59.

Однако в налоговой литературе и на практике понятие налоговых последствий сделок используется очень активно. Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 53 при определении получения налогоплательщиком налоговой выгоды ставит некоторые вопросы, касающиеся изменения юридической квалификации гражданско-правовых сделок, разделяя налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Недействительность (в том числе ничтожность) сделки для налогообложения не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут.

В связи с этим недействительность сделки сама по себе еще не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое основание для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут возникнуть только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Брызгалин А.В. Налоговое право: теория и практика.

Часть 1   Часть 2   Часть 3

 

Содержание

 

Категория: Гражданское право | Добавил: x5443x (16.12.2014)
Просмотров: 626 | Теги: право, договор, налог | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016