Воскресенье, 04.12.2016, 04:55
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Гражданское право

§ 3. Значение каузы сделок для налоговых правоотношений. Недействительные сделки

§ 3. Значение каузы сделок для налоговых правоотношений. Недействительные сделки

 

Значение для налоговых правоотношений частной воли, связанной как с формированием фактических предпосылок для возникновения налогового правоотношения, так и с экономическим основанием для уплаты налога - объектом налогообложения, проявляется в сделках.

Отталкиваясь от, казалось бы, частного вопроса - изменения квалификации сделок в целях налогообложения, видим, что возможно получить выводы, далеко выходящие за пределы проблемы доначисления налогов и относящиеся к общим, системным вопросам взаимодействия гражданского и налогового правоотношений.

Понятие изменения квалификации сделок дано в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым взыскание налога в судебном порядке производится в том числе с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Реализуя полномочия в налоговой сфере, налоговый орган для защиты публичных интересов определяет квалификацию и дает оценку содержания сделки или характера деятельности налогоплательщика, т.е. имеет дело непосредственно с явлениями гражданско-правовой сферы, входит в эту сферу, несмотря на то что такое вхождение осуществляется "для целей налогообложения". В связи с этим проблема системного взаимодействия гражданского и налогового права приобретает здесь принципиальное практическое значение.

Мировая практика знает несколько доктрин, применяемых судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения в целях уклонения от уплаты налогов, поэтому следует перечислить основные, наиболее распространенные доктрины, связанные с оценкой природы сделок.

Доктрина "существо над формой" направлена на определение налоговых последствий сделок, когда юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, наличие которых стороны могли и не предполагать. При этом заинтересованное лицо, используя такой механизм, также может доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении.

Доктрина "деловой цели" означает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели, при этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов собственно налоговая экономия деловой целью сделки не признается. В большинстве таких случаев говорят о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налога.

Доктрина "сделки по шагам" служит для определения налоговых последствий притворных сделок. В результате суд при рассмотрении конкретной сделки оценивает только реально достигнутые итоги сделки, а не все промежуточные операции.

В литературе высказывается точка зрения, согласно которой доктрина "сделки по шагам" имеет много общего как с доктриной "существо над формой", так и с доктриной "деловой цели", а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных "шагов", совершаемых с незначительными временными разрывами, имело целью лишь уклонение от уплаты налогов. Результатами применения доктрины могут быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев - применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 594 - 596.

 

Кроме перечисленных, существуют и иные, менее распространенные судебные доктрины, например:

- доктрина "игнорирования правосубъектности организации". Суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию - субъект права, если такая корпорация не преследует настоящей деловой цели или если корпорация фиктивна;

- доктрина "фиктивных и недействительных сделок". Под фиктивной сделкой понимается сделка, предназначенная породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей, созданных между сторонами, а недействительной сделкой считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика <1>.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. С. 106.

 

Очевидно, что практически каждая из этих доктрин затрагивает вопросы оценки правовой природы договоров, в том числе проблемы недействительности сделок.

Д.В. Винницкий отмечает, что законодательством не определено понятие "юридическая квалификация сделки", и, опираясь на судебную практику, предлагает понимать под ним определение вида сделки (договора), ее существенных условий, ее действительности. Он выделяет следующие основные разновидности подобной переквалификации:

1) простая переквалификация, основанная на толковании содержания договора (не требует использования специальных процедур);

2) переквалификация отдельных условий сделки (договора), в том числе о цене и о сроке исполнения;

3) переквалификация, исходя из экономического содержания сделки (цепочки сделок), с учетом ее гражданско-правовой оценки на предмет притворности или мнимости;

4) переквалификация статуса налогоплательщика, в том числе как лица, претендующего на налоговые льготы (и (или) освобождения), а также пересмотр в целях налогообложения достоверности регистрационных данных о местонахождении (месте деятельности) налогоплательщика на территории РФ.

Последние три разновидности переквалификации должны осуществляться налоговым органом в рамках специальных процедур налогового контроля, дополнительно предусмотренных в гл. 14 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. N 11. С. 57.

 

Таким образом, одна из межотраслевых проблем, которая возникает в связи с изменением квалификации сделок, это проблема толкования договоров и значение для деятельности налоговых органов и судов ст. 431 ГК РФ.

Характер соотношения институтов толкования договора и изменения квалификации сделок невозможно определить без достижения четкости в оценке содержания самой категории "изменение квалификации", поскольку законодательство не содержит ее легального определения. Однако даже в отсутствие единого представления о том, что следует понимать под изменением юридической квалификации сделки, буквальное содержание указанной категории представляется весьма конкретным.

Если изменение юридической квалификации не относится к условию о цене сделки, такая переквалификация должна в обязательном порядке предполагать иные выводы о гражданско-правовой природе сделки или ее отдельных условий, нежели те, которые делают сами ее участники, основываясь на внешнем выражении собственной воли. Переквалификация - это не уточнение квалификации, не разъяснение ее в случае, если природа сделки или ее отдельного условия неясна. Переквалификация фактически означает, что условия сделки, закрепленные соглашением сторон, не соответствуют совершенным во исполнение данного договора действиям, данной хозяйственной операции. Представляется, что неверно говорить о переквалификации и тогда, когда налоговые органы выявляют ошибки учета сделки в целях налогообложения. Изменение квалификации не проясняет, не уточняет, а именно изменяет уже имеющееся точное представление. В противном случае сама категория "изменение юридической квалификации сделки" будет использоваться в противоречии с ее же собственным буквальным смыслом.

В литературе не наблюдается единства мнений относительно переквалификации сделок и ее значения в целях налогообложения. Некоторые считают, что при включении в налоговое законодательство категории "переквалификация" не ставилась цель ее введения в качестве специального института либо самостоятельного метода налогового контроля. Однако отсутствие в нормативных актах самого понятия "юридическая квалификация сделок" и механизмов его практического применения привело к тому, что налоговые органы определяли свои выводы о возникновении налоговых обязательств налогоплательщиков и об их объеме не только исходя из указанных налогоплательщиком условий заключенных сделок и совершенных операций, но и с учетом обнаруженного самим налоговым органом понимания действительной сути таких сделок и операций. При этом суд лишь оценивает обоснованность доводов налоговых органов, но сам не осуществляет переквалификацию сделок <1>.

--------------------------------

<1> См.: Попов А.В. Реализация налоговыми органами права на изменение юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок // Вестник ФАС Московского округа. 2010. N 4. С. 68, 70.

 

Как определение объема прав и обязанностей, исходя из вмененной налогоплательщику юридической формы, соответствующей подлинному экономическому содержанию операции, отраженной налогоплательщиком не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, описывает налоговую переквалификацию М.В. Корнаухов. Основанием переквалификации сделки в целях налогообложения является фиктивность юридической формы, использованной налогоплательщиком для необоснованного получения налоговой выгоды, а результатом - доначисление сумм налога исходя из налоговых последствий вмененной юридической формы, соответствующей действительной экономической деятельности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Корнаухов М.В. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды // Налоги (журнал). 2008. N 1.

 

Отмечая отсутствие в гражданском законодательстве такого правового института, как изменение квалификации сделки, А.В. Брызгалин делает вывод: пересмотр гражданско-правовых отношений в данном случае может осуществляться исключительно в целях налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке должно производиться не только в случае, когда, по мнению налоговых органов, имеет место заключение ничтожной или оспоримой сделки, но и во всех иных случаях пересмотра того или иного налогового режима сделки, например, когда речь идет о признании договора незаключенным или когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Брызгалин А.В. Налоговое право: теория и практика.

 

В.А. Белов расценивает законодательно закрепленную в положениях ст. 45 НК РФ возможность изменения юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, как право налоговых органов использовать юридическую природу сделок, совершенных налогоплательщиком, для определения обязанности по уплате налога. При этом представления налогоплательщика и налогового органа о юридической природе совершенных последним сделок могут быть различны. По мнению В.А. Белова, возможность переквалификации сделок со стороны налоговых органов противоречит принципу свободы договора. Кроме того, гражданское законодательство не предусматривает полного перечня всех видов договоров, оно разрешает заключать и иные договоры, не противоречащие законодательству, в том числе смешанные. Вопрос об опровержении сделок, во исполнение которых совершены какие-либо фактические действия, и сделок, благодаря которым достигнуты абсолютно-правовые результаты, с которыми налоговое законодательство связывает уменьшение налогооблагаемой базы, снижение налоговых ставок, прекращение налоговых обязанностей или возникновение встречных требований налогоплательщиков к бюджету, может быть обсуждаем только при предоставлении налоговым органам возможности вмешательства в частные дела налогоплательщиков, в частности, в их оперативно-хозяйственную деятельность, но действующее законодательство подобного права налоговым органам не предоставляет <1>.

--------------------------------

<1> См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика. Критический анализ правоприменительной практики. М., 2006.

 

Высказывается точка зрения, в соответствии с которой юридическая квалификация сделки в целях налогообложения отличается от ее юридической квалификации с точки зрения гражданско-правовых целей правотворчества или правоприменения. Как пишет М.В. Карасева, дать юридическую квалификацию сделки в целях налогообложения - это значит осуществить ее идентификацию с точки зрения координации с материальными элементами юридической конструкции налога - объекта налогообложения и (или) налоговой базы, налоговой льготы. Суд при рассмотрении вопроса об изменении квалификации сделки должен дать идентификацию объекта гражданских права или, что более верно, факта исполнения по сделке с точки зрения координации с объектом налогообложения либо дать идентификацию сущности сделки с точки зрения ее координации с налоговой базой, а иногда и налоговой льготой <1>. Кроме того, она разделяет переквалификацию сделок в целях налогообложения налоговым органом и юридическую квалификацию сделок (договора) в целях налогообложения <2>. Поскольку притворная сделка может уменьшать налогооблагаемую базу, налоговый орган должен осуществить переквалификацию сделки и взыскать недоимку через суд. При этом, как подчеркивает М.В. Сенцова, порочность гражданско-правовой сделки не отменяет налоговых последствий, которые возникают, но требует уточнения в связи с гражданско-правовой переквалификацией сделки. Переквалификация осуществляется только в том случае, если, по мнению налогового органа, нарушены требования налогового законодательства об определении налоговой базы по конкретному налогу, и именно этот акт является поводом для переквалификации сделки (договора) в целях налогообложения. При переквалификации сделки речь идет о квалифицирующих признаках сделки, заданных нормой налогового права, а в случае с юридической квалификацией сделки в целях налогообложения определяющими являются нарушения требований налогового законодательства об определении налоговой базы по конкретному налогу <3>.

--------------------------------

<1> См.: Карасева М.В. Налоговое и гражданское право: некоторые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. N 2.

<2> См.: Сенцова М.В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения // Закон. 2012. N 1. С. 129.

<3> См.: Сенцова М.В. Указ. соч. С. 130.

 

Опираясь на дефиниции, данные С.С. Алексеевым, М.В. Сенцова определяет юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения как один из этапов правоприменения, заключающийся в оценке всей совокупности фактических обстоятельств дела путем отнесения данного случая к определенным юридическим нормам. Правильная юридическая квалификация сделок в целях налогообложения важна для того, чтобы понять, обеспечены ли налоговые последствия исполнением по конкретной сделке (исполнением договорного обязательства). К налоговым последствиям, детерминированным гражданско-правовой сделкой, М.В. Сенцова относит возникновение у лица объекта налогообложения, права на налоговый вычет, налоговую льготу, налоговое освобождение, на правильное определение налоговой базы и т.п., что позволяет лучше уяснить связь налогового и гражданского права <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 123, 124.

 

М.В. Сенцова пишет, что под влиянием судебной практики, и прежде всего Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), изменилось отношение гражданского и налогового права как первичного и вторичного соответственно. Постановление N 53, по ее мнению, дало возможность развития доктрины относительной независимости, автономии налогового права от права гражданского. В правоприменительном смысле это сводится к тому, что налоговые последствия гражданско-правовой сделки должны возникать независимо от пороков этой сделки, за исключением случаев, определенных в законе или прецедентном праве. Приводя примеры из судебной практики, М.В. Сенцова подтверждает этот вывод следующими тезисами:

- суды полагают, что недействительность или незаключенность гражданско-правовой сделки, если исполнение по сделке произошло, не отменяет налоговых последствий;

- исходя из Постановления N 53, суды сформировали позицию, согласно которой факт оформления документов, подтверждающих исполнение по сделке лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, не является достаточным основанием для отказа налогоплательщику в налоговых последствиях, если налоговым органом не будет доказано отсутствие должной осмотрительности в действиях налогоплательщика <1>.

--------------------------------

<1> См.: Сенцова М.В. Указ. соч. С. 124.

 

При этом относительная автономия налогового права в аспекте правоприменения не означает, по мнению автора, что отсутствует взаимосвязь или зависимость налогового права от гражданского. Любая гражданско-правовая сделка, даже порочная, всегда важна в целях налогообложения: налоговые последствия сделки детерминированы различными содержательными ее характеристиками, а не ориентацией на формальный критерий сделки, порочна она или нет <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

Границы пределов автономии налогового права определяются М.В. Карасевой следующим образом: налоговое право автономно от гражданского права в том смысле, что может не признавать формальные дефекты гражданско-правовой сделки в целях налогообложения, а также может ограничивать свободу гражданского договора, если необходим акцент на каком-либо одном элементе гражданского правоотношения в целях налогообложения. Однако налоговое право зависимо от гражданского в том смысле, что в принципе произвольно не может ограничивать свободу гражданского договора и в целях налогообложения всегда требует специального анализа юридической квалификации гражданско-правовой сделки. В этом смысле границы автономии налогового права замыкаются на обязательной юридической квалификации сделки в целях налогообложения (независимо от дефектов ее формы) и соответственно невозможности в большинстве случаев ограничивать свободу гражданского договора <1>.

--------------------------------

<1> См.: Карасева М.В. Налоговое и гражданское право: некоторые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. N 2.

 

Юридическая квалификация договора в целях налогообложения, по утверждению М.В. Сенцовой, осуществляется в двух формах:

1) путем гражданско-правовой квалификации договора;

2) в виде специальной квалификации договора.

Вопрос о применении вида квалификации решает правоприменитель в каждом конкретном случае <1>.

--------------------------------

<1> См.: Сенцова М.В. Указ. соч. С. 128.

 

М.В. Сенцова выделяет следующие признаки отличия юридической квалификации договора в целях налогообложения от гражданско-правовой квалификации договора:

- цели квалификации: гражданско-правовая осуществляется для определения правовых норм, подлежащих применению к возникшим правоотношениям, а квалификация договора в целях налогообложения - для определения наличия или отсутствия у лица налоговых последствий;

- способы осуществления квалификации: гражданско-правовая производится путем сравнения заключенного договора с договорными конструкциями, предусмотренными в законе, а квалификация в целях налогообложения - путем сопоставления договора с характеристиками налоговых последствий, закрепленных нормами налогового права;

- принципиальные начала юридических квалификаций: гражданско-правовая осуществляется по принципу "существо над формой" и потому проводится только в рамках гражданского права, а квалификация в целях налогообложения - по принципу соотношения разнородных явлений, на уровне межотраслевой корреспонденции гражданского и налогового права;

- средства квалификации: гражданско-правовая осуществляется с помощью видообразующих признаков договоров, а квалификация в целях налогообложения строится по признакам, заданным нормами налогового права, т.е. по объекту налогообложения, налоговой базе, праву на вычет, праву на налоговую льготу, праву на налоговое освобождение и проч. <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 128, 129.

 

Поскольку давно замечено, что гражданско-правовая сделка не может игнорироваться в целях налогообложения, из анализа налогового законодательства автор делает вывод: гражданско-правовая квалификация сделок (договоров) в целях налогообложения в ряде случаев необходима (например, применение п. 1 ст. 149 НК РФ требует квалификации договора как договора аренды со специальным субъектом). В НК РФ достаточно случаев, когда в целях подтверждения права на налоговую льготу или освобождения от налога необходимо осуществлять гражданско-правовую квалификацию договора, т.е. сопоставить его с договорной конструкцией, предусмотренной ГК РФ. Неверная квалификация договора может повлечь различные налоговые последствия <1>.

--------------------------------

<1> См.: Сенцова М.В. Указ. соч. С. 125.

 

Когда для определения тех или иных налоговых последствий требуется гражданско-правовая квалификация договора, М.В. Сенцова говорит не о гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, а о его квалификации в целях налогообложения с использованием гражданско-правовой квалификации как средства. Гражданско-правовая квалификация договора осуществляется путем его сравнения с конструкцией, предусмотренной в гражданском законодательстве, при этом квалифицирующие (видообразующие) признаки договора заданы в юридических конструкциях гражданского законодательства. Гражданско-правовая квалификация договора в целях налогообложения в любом случае осуществляется путем сопоставления договора с нормой налогового права, устанавливающей налоговые последствия, при этом квалифицирующий признак называется в нормах налогового права. Таким образом, юридическая квалификация договора в целях налогообложения может осуществляться через гражданско-правовую квалификацию этого договора, если в норме налогового права те или иные налоговые последствия объективированы через квалифицирующие признаки, предполагающие идентификацию договора в качестве договора определенного вида <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 126.

 

Анализ судебной практики позволил ей утверждать, что в целях налогообложения не всегда юридическая квалификация договора требует гражданско-правовой квалификации, она может быть специальной, т.е. заключаться в сопоставлении заключенного договора с нормами налогового права путем выявления в договоре характеристик, соотносящихся с квалифицирующими признаками, заданными в норме налогового права (например, объект обложения НДС) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Сенцова М.В. Указ. соч. С. 127.

 

М.В. Сенцова также обращает внимание на соотношение понятий переквалификации сделок в целях налогообложения и переквалификации отношений, осуществляемой налоговым органом. Последняя категория не закреплена в законодательстве, но используется в судебной практике, и под ней предлагается понимать оценку налоговым органом какого-либо сегмента деятельности налогоплательщика как направленного на получение необоснованной налоговой выгоды. Такая переквалификация не предполагает сопоставления нормы налогового права с конкретной гражданско-правовой сделкой, но предполагает оценку ряда отношений (сделок) налогоплательщика с точки зрения критериев необоснованной налоговой выгоды <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 129.

 

Учитывая приведенные выше мнения о понятии переквалификации сделок в целях налогообложения, можно сделать вывод: рассматривая современное право как единую систему, не следует полагать, что одна и та же сделка может по-разному оцениваться с позиций различных отраслей права, например, в гражданском праве договор будет считаться договором купли-продажи, а "для целей налогообложения" - договором дарения. Без "сквозной", межотраслевой оценки правовой природы договора правоприменение способно превратиться в процесс, чреватый серьезными юридическими ошибками. Такая абсурдность хорошо видна тогда, когда речь идет о договорах, прямо поименованных в законодательстве, но если рассматривается договор смешанный или непоименованный, различия в его квалификации могут быть не столь очевидны.

Из сказанного следует, что одной из основных проблем межотраслевой оценки природы договора являются правила его толкования. Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, не содержит правил толкования договоров, а правила толкования гражданско-правовых договоров, содержащиеся в ст. 431 ГК РФ, строго ограничивают суды в возможности толкования, что влечет закономерный вопрос о применимости этих ограничений в налоговых спорах. Кроме того, институт толкования договоров имеет и внутренние - системные и логические - ограничения, не позволяющие, к примеру, основываясь только на толковании, делать вывод о мнимости или притворности договора. В этом случае также необходимо более внимательно отнестись к приведенному выше тезису Д.В. Винницкого о том, что толкование договора является разновидностью изменения его юридической квалификации (простая переквалификация). Толкование по принципам, установленным ГК РФ, направлено на определение судом содержания условий договора, т.е. на их уяснение, в том числе через устранение имеющейся внешней неопределенности. Буквально понимаемый термин "изменение квалификации" предполагает отказ от одного уже определенного юридического представления о существе сделки и ее условий в пользу другого определенного представления.

Теоретики права, так же как и цивилисты, процесс толкования договора традиционно связывают с двумя направлениями деятельности: уяснением его содержания и разъяснением, хотя сам акт толкования представляет собой лишь внешнюю форму разъяснения. В силу того что уяснение содержания договора подчинено определенным правилам, разъяснение оказывается детерминировано ими же, вне зависимости от того, какие цели данное толкование преследует.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и со смыслом договора в целом.

Если вышеуказанные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Следовательно, когда законодатель в абз. 1 ст. 431 ГК РФ говорит о том, что при толковании договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, он не предполагает возможность выхода за пределы буквального толкования для каких-либо особых целей (в том числе в целях налогообложения), если буквальное толкование возможно.

Если суду при толковании договора не удается определить содержание договора в его буквальном выражении, он должен выяснить действительную общую волю сторон с учетом цели договора. В данном случае у суда также нет возможности, игнорируя действительную волю сторон и каузу (если она может считаться определенной), руководствоваться какими-либо иными критериями. Следовательно, правила толкования договора, предусмотренные ст. 431 ГК РФ, никак не могут совмещаться с принципом квалификации договора исключительно в целях налогообложения.

По мнению М.Г. Розенберга, помимо всего прочего, ст. 431 ГК РФ применяется для выяснения того, совпадает ли волеизъявление сторон с их действительной общей волей, не явилось ли заключение договора результатом неправильно сложившейся воли его участника (участников), а также не является ли договор мнимой или притворной сделкой <1>. На наш взгляд, эта позиция требует существенного уточнения. Толкование как таковое является способом устранения неясности имевшего место волеизъявления, выявления той сути, которая недостаточно четко воплотилась в исследуемой форме. Цель толкования договора - уяснить правильное понимание того, что стороны пытались в нем выразить. Притворность, при которой существо сделки сокрыто, преднамеренно не выражено, не воплощено в той форме, которая доступна для восприятия окружающих, не может быть установлена только на основании толкования. Это противоречило бы природе и толкования, и притворности. Поскольку в случае притворности нет доступного для восприятия других лиц волеизъявления, относящегося к прикрываемой сделке, бессмысленно устанавливать суть договорных условий, толкуя волеизъявление, которого нет.

--------------------------------

 

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (под ред. О.Н. Садикова) включен в информационный банк согласно публикации - КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2005 (3-е издание, исправленное, переработанное и дополненное).

 

<1> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. О.Н. Садикова. М., 2003. С. 826.

 

При толковании в соответствии с абз. 2 ст. 431 ГК РФ исследование действительной воли сторон с учетом цели договора происходит, лишь если не удалось устранить неясность текста сформулированных условий. Если же текст договора принципиально ясен, но существует подозрение, что действительная воля сторон направлена на реализацию иной модели отношений, чем вытекающая из текста договора, в том числе из-за сомнений в целях, которые преследуют стороны, то лицу, заявляющему о притворности, нет смысла обращаться к толкованию, ему необходимо искать иные доказательства отличия воли от волеизъявления и с их помощью обосновывать вывод о притворности сделки. Само по себе толкование способом выявления притворности сделки быть не может.

Таким образом, изменение квалификации сделки не может происходить в результате толкования договора. Оно возможно только в случае обнаружения признаков недействительности сделки. При этом отсутствие учета интересов бюджета, достижение налоговой экономии не могут сами по себе означать противоправность такой сделки и ее заключение в целях, противных интересам государства. Лишь наличие признаков недействительности сделки является достаточным основанием для использования налогового института изменения ее квалификации. Этот на первый взгляд частный вывод, помимо прочего, позволяет выявить важнейшую функцию такого правового явления, как кауза договора. В данном случае кауза предстает перед нами как межотраслевое явление, ее значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза, по сути, выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей.

К сожалению, межотраслевое значение цели договора до настоящего времени не было предметом сколь-либо пристального изучения в российской правовой науке. В отечественной цивилистике, как отмечает А.В. Кашанин, отношение к категории "кауза" было и остается неоднозначным. Одни авторы считают категорию каузы непригодной для отечественной системы гражданского права и поэтому, употребляя этот термин и демонстрируя ироническое к нему отношение, берут его в кавычки. Большинство авторов все же косвенно признают функциональность конструкции каузы в системе отечественного гражданского права, освещая проблему в разделе о делении сделок на каузальные и абстрактные, однако отрицая ее значение для других институтов и резко сужая возможности применения <1>. Вместе с тем, по мнению А.В. Кашанина, отечественное обязательственное право, как и системы многих стран, формально не признающие каузальную теорию, тем не менее использует сходную по содержанию идею, а практическая применимость ее основана на способности выражать сущность договорных видов и служить основанием их выделения и разграничения. Поэтому очевидна необходимость в ее использовании в тех случаях, когда закон не удовлетворяется видимым на поверхности, формой отношений сторон, а предписывает делать выводы о наличии либо отсутствии юридических фактов на основании исследования реальной экономической операции <2>.

--------------------------------

<1> См.: Кашанин А.В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права. 2001. N 4.

<2> Там же.

 

Из этого А.В. Кашанин делает важный для рассматриваемой проблемы вывод: "Главным проявлением признания идеи каузы договора в российской правовой системе является обязательность ее установления в суде как условия для применения норм о каузальных договорах. Тем самым проверяется реальное соответствие представленного договора нормативной модели договора, то есть исследуется суть отношений сторон, сущность волеизъявления, составляющего договор" <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

Воля, как пишет И.В. Цветков, считается неотъемлемым элементом любого договора, поскольку он способен порождать юридически обязательные для его сторон права и обязанности только в том случае, если воля сторон, выраженная в договоре, соответствует правовым дозволениям, либо договор с пороком воли вообще не порождает юридических прав и обязанностей контрагентов, либо соответствующие права и обязанности могут быть аннулированы судом (по российскому праву) или пострадавшим контрагентом (по международному и зарубежному договорному праву). Применительно к договору процесс формирования воли состоит из трех основных компонентов:

1) мотива;

2) цели;

3) юридической программы действий по достижению цели.

Мотив является побудительной причиной договора, а цель непосредственно направляет и координирует действия его субъектов на достижение определенного результата с помощью договора, поэтому цель является важным компонентом договора, оказывающим существенное влияние на его содержание <1>.

--------------------------------

<1> См.: Цветков И.В. Договорная работа: Учебник. М., 2010.

 

В теории договорного права и договорной практике, как отмечает И.В. Цветков, существуют два подхода к оценке целей договора. В соответствии с первым из них, получившим признание в странах общего права, определяющее значение имеет экономическая (деловая) цель договора. Второй подход заключается в том, что основанием (каузой) договора является непосредственная правовая цель, которой стороны хотят достичь с помощью этого договора. Российское договорное право традиционно воспринимало второй подход, однако, как считает И.В. Цветков, в течение последних лет отечественная судебная практика стала меняться и обращать внимание на экономическую (деловую) цель договора. В обоснование своей позиции он ссылается на положения Постановления N 53. Таким образом, с точки зрения современного российского права, в качестве субъективных оснований формирования договора следует рассматривать как его правовую (юридическую), так и экономическую (деловую) цель <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

Юридическая цель договора представляет собой непосредственный правовой результат, которого та или иная сторона желает достичь при помощи заключения и исполнения договора. В качестве желаемого правового результата могут, к примеру, выступать: приобретение или отчуждение права собственности на движимое или недвижимое имущество; приобретение или отчуждение права на участие в управлении бизнесом и т.д. Общее требование к юридической цели договора состоит в том, что она должна быть дозволенной. Недозволенная юридическая цель влечет недействительность договора или иные правовые последствия. В качестве примера приводится юридическая цель, противоречащая основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ). Недопустимой является цель создания фикции договора (мнимый договор) или прикрытия разрабатываемым договором правоотношений иного рода (притворный договор). Недопустимо также использовать законный договор в целях причинения вреда контрагенту или иным лицам, т.е. злоупотребление правом с помощью договора (ст. 10 ГК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Цветков И.В. Указ. соч.

 

Экономическая (деловая) цель договора - это непосредственный экономический результат, который та или иная сторона предполагает достичь с помощью договора. Общее требование к экономической цели договора состоит в том, что она должна быть разумной. Правовых критериев разумности экономической цели договора российское право не устанавливает, поэтому при оценке данного основания формирования договора следует ориентироваться на универсальную модель рационального экономического поведения субъектов рыночного хозяйства <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

В отличие от цели, как указывает И.В. Цветков, мотив является отдаленным побуждением, которое подталкивает ту или иную сторону к заключению договора. Один договор может быть продиктован несколькими мотивами. Считается, что мотивы не входят в договор и в принципе не влияют на его юридическую силу (действительность), но существует исключение из данного правила: если побуждение противоречит основам правопорядка и нравственности, а обстоятельства заключения договора свидетельствуют о том, что это побуждение было решающим моментом в заключении договора, то такой договор может быть признан недействительным по правилам ст. 169 ГК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

Итак, цель договора непосредственно связана с реализуемой на его основе хозяйственной операцией, из которой, собственно, и вытекает значимый для налогового права хозяйственный результат. На основе каузы выражается сущность договорного вида, а в процессе правоприменения имеет место исследование сущности отношений сторон договора, соответствие которых заявляемой операции является обязательным условием <1>. Суть отношений сторон определяется путем исследования соотношения воли и волеизъявления. Из всего этого следует, что говорить о вспомогательном и необязательном для целей налоговой квалификации значении договора неверно.

--------------------------------

<1> См.: Кашанин А.В. Указ. соч.

 

Исследование каузы необходимо во многих случаях определения признаков недействительности сделок, рассмотрения особенностей соотношения воли и волеизъявления для этих целей. В каузальных договорах экономико-правовая цель, к которой стремятся стороны, служит критерием определения их действительности. Несоответствие каузы представленного договора целевому назначению законодательной модели является основанием для применения норм права, которые соответствуют сути отношений сторон, в том числе при мнимости или притворности договора <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кашанин А.В. Указ. соч.

 

Соответственно, применение налогового института изменения квалификации сделки не может игнорировать экономико-правовую цель договора, поскольку именно она при должном изъявлении воли сторон и надлежащем исполнении договора находит свое выражение в его хозяйственном результате, который, в свою очередь, представляет собой юридический факт - объект налогообложения.

Если рассматривать ст. 431 ГК РФ как универсальную норму, имеющую межотраслевое значение, определение налоговых последствий договора в случае его неясности будет неизбежно опираться на гражданско-правовую квалификацию его условий. Следовательно, налоговое правоотношение будет в данном случае зависимо от содержания гражданского правоотношения - такого, каким его определил суд.

Однако возникает вопрос: насколько возможно рассматривать правило ст. 431 ГК РФ как норму, относящуюся не только к гражданско-правовой сфере, но и к финансово-правовой? Ответ на этот вопрос: не только возможно, но и единственно правильно. Статья 431 включена в ГК РФ и потому, казалось бы, должна быть признана гражданско-правовой нормой, поскольку в ней речь идет об определении правовой природы и содержания договора. Но это не совсем верно, поскольку правила ст. 431 ГК РФ не являются нормативной предпосылкой ни для одного гражданского правоотношения. Эта статья определяет не модель поведения субъектов гражданского права, а модель поведения суда в тех случаях, когда ему необходимо определить природу и содержание договора. Гражданский кодекс РФ традиционно включает значительное количество норм, относящихся к иным отраслям права, - гражданско-процессуальному, административному. Некоторые его нормы даже пытаются характеризовать как некие внеотраслевые правовые нормы, являющиеся своего рода скрепами, необходимыми для существования комплексного законодательства <1>, хотя подобная характеристика весьма необычна для современной правовой доктрины. Поэтому сам факт помещения исследуемой нормы в ГК РФ ни в коем случае не может означать ее отраслевой гражданско-правовой принадлежности.

--------------------------------

<1> См.: Мозолин В.П. Роль гражданского законодательства в регулировании комплексных имущественных отношений // Журнал российского права. 2010. N 1. С. 26 - 31.

 

Являясь по сути процессуальной нормой, определяющей особенности применения норм ГК РФ судами, правило ст. 431 ГК РФ, не будучи формально привязано к какой-либо одной категории споров, должно в силу этого распространяться на любую деятельность судов, связанную с толкованием договоров. По этой причине изменение квалификации, предполагающее отказ от одного уже определенного юридического представления о существе сделки и ее условий в пользу другого определенного представления, только на основании толкования договора невозможно, в силу того, что толкование договора по правилам ст. 431 ГК РФ в данном случае в принципе неприменимо. Толковать условие о каузе договора в противоречии с тем, как это условие понимается сторонами, исходя из принципов толкования, заложенных в ст. 431 ГК РФ, юридически бессмысленно. Если из договора возможно точно понять его условия, изменять толкование такого договора нельзя, само понятие "толкование договора" в данном случае вообще вряд ли применимо. Переквалификация договора в целях налогообложения возможна в том случае, когда налоговые органы не соглашаются с условиями, четко определенными в договоре, и оценивают их иначе, нежели это определено в договоре, но это также нельзя назвать толкованием договора в полном смысле слова.

Еще раз отметим, что только на основе толкования договора выявить несоответствие действительной воли сторон их волеизъявлению невозможно. Если стороны четко выразили свою волю вовне, у суда нет возможности использовать какие-то иные данные и учитывать иные обстоятельства в целях толкования. "Не верить" волеизъявлению сторон и уточнять его суд может в рамках решения иных вопросов, например, при выявлении признаков недействительности сделок. Равным образом для переквалификации сделки в целях налогообложения также необходимо обращаться к исследованию иных данных, нежели только содержание условий договора.

В настоящее время на практике при оценке деятельности налогоплательщика и сделок, совершенных им, преобладает доктрина обоснованности налоговой выгоды, закрепленная в Постановлении N 53, согласно п. 3 которого налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если в целях налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Поэтому для налогового права наибольшее значение имеют данные о фактической стороне деятельности налогоплательщика по надлежащему исполнению условий сделки, а также о целях, которые преследует ее сторона, что также является одним из аспектов соотношения гражданского и налогового права. В самых сложных случаях изменение квалификации договора связано с выявлением его действительной цели. Именно кауза, непосредственно связанная с условием о предмете сделки, должна всегда иметь полную определенность. Условия договора, не являющиеся существенными, могут и не быть согласованы сторонами. По мнению А.В. Кашанина, вполне может существовать и молчаливое недопонимание по некоторым вопросам, которое очень редко может привести к признанию сделки недействительной. То же относится к скрытой оговорке, допущенной одной из сторон <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кашанин А.В. Указ. соч.

 

Таким образом, важной юридической задачей изменения квалификации договора является определение его цели. В том случае, если формально определенная в волеизъявлении цель оказалась не соответствующей фактически выявленной цели операции по исполнению договора, можно говорить о наличии оснований для изменения квалификации договора в целом.

Однако цель договора в каузальных сделках одновременно служит критерием их действительности, а обнаруженное несоответствие цели реальной и цели заявленной свидетельствует о недействительности договора.

Если налоговая выгода возникает из-за ненадлежащего налогового учета совершенной хозяйственной операции, неправомерного использования более низкой ставки налога или необоснованного налогового вычета, то такая выгода никак не связана со сделками, на основании которых осуществлялась данная операция. В этом случае не возникает пересечения гражданского и налогового права, и налоговое право применяет свой собственный инструментарий, не обращаясь к категориям и конструкциям права гражданского. Однако в таких ситуациях разрыв между содержанием операции и ее налоговым учетом настолько очевиден, что подобного рода нарушения вскрываются легко, а значит, в принципе не могут быть пригодным инструментом для налоговой экономии.

Если лицо намеренно стремится к налоговой экономии, разница между документальным выражением сути хозяйственной операции и ее налоговым учетом безусловно вредна. В этом случае сделка становится элементом механизма планируемого получения налоговой выгоды, в том числе инструментом сокрытия истинного характера финансово-хозяйственной деятельности, а гражданское и налоговое право оказываются увязаны здесь максимально жестко.

В контексте вышесказанного предшествование гражданского правоотношения налоговому правоотношению образует логичную и четкую систему. Воля экономического субъекта посредством волеизъявления находит выражение в экономико-правовом основании договора - каузе. Кауза определяет как тип договора, так и хозяйственный результат, к достижению которого стремятся субъекты. Сама кауза выявляется в итогах исполнения договора, которые образуют объект налогообложения. Объект налогообложения имеет две взаимосвязанные характеристики: экономическую и правовую. Экономическая характеристика объекта налогообложения проявляется в том, что лицом приобретается либо утрачивается какое-либо имущество. Правовая характеристика объекта определяет, на каком правовом основании имущество приобретается или утрачивается.

Из этого следует, что гражданское правоотношение, не входя в качестве элемента в механизм правового регулирования налогового отношения, тем не менее воздействует на налоговое отношение посредством иного механизма - механизма формирования фактических предпосылок и объекта налогообложения, и в этом связь двух данных правоотношений бесспорна и очевидна.

Поддерживая частный вывод о независимости налогового правоотношения от юридических фактов гражданского права, нельзя согласиться с общим выводом о полной независимости налогового правоотношения от правоотношения гражданского.

Наиболее последовательно идея об автономии налогового права от гражданского, развиваемая через анализ значения сделок для налогового правоотношения, на наш взгляд, проводится С.В. Овсянниковым. Подчеркивая независимость налогового правоотношения, он утверждает, что неверно отождествлять имущественные и товарно-денежные отношения, поскольку имущественно-стоимостные отношения - это отношения гражданского оборота <1>, а в налоговой сфере имущественные отношения носят безэквивалентный характер <2>. Имущественные отношения, с его точки зрения, - это факт экономической действительности, являющийся в свою очередь основанием возникновения налогового правоотношения, при этом основой налогообложения является реальное имущественное отношение, а не его гражданско-правовая форма <3>.

--------------------------------

<1> См.: Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // ВВАС РФ. 2009. N 1. С. 84.

<2> Там же. С. 91.

<3> Там же. С. 88.

 

Настаивая на независимости налогового правоотношения от гражданского, С.В. Овсянников отмечает, что наиболее тесное, "напряженное" взаимодействие гражданского и налогового права наблюдается в контексте юридических фактов, служащих основой возникновения соответствующих правоотношений. Если сделка признается юридическим фактом гражданского права, то основанием возникновения налогового правоотношения являются единичные факты экономической действительности, иначе именуемые как "хозяйственные операции" <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 87.

 

Гражданско-правовая сделка, по мнению С.В. Овсянникова, не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку она направлена не на налоговые последствия. Нельзя сказать, что налоговое законодательство связывает наступление налоговых последствий (например, в виде возникновения права на налоговый вычет) непосредственно с гражданско-правовой сделкой, поскольку такой вывод противоречил бы определению сделки, сформулированному законодателем в ст. 153 ГК РФ, согласно которой сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Иными словами, законодатель рассматривает сделку как юридический факт гражданского права, как действие, направленное на внесение изменений в систему гражданских правоотношений. Гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на который она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки. Между тем в современной доктрине налогового права общепризнанным является тезис о том, что налоги устанавливаются государством в одностороннем порядке и не могут предоставляться на усмотрение участников гражданского оборота, а тем более быть предметом или целью сделки. Основанием для возникновения налогового обязательства (т.е. юридическим фактом налогового права) признается фактическое имущественное отношение, в рамках которого происходит передача или закрепление определенных материальных благ. При этом принципиальным представляется то, что в качестве основы для возникновения налогового обязательства выступает не гражданско-правовая форма имущественных отношений, а факты экономической действительности или "хозяйственные операции" (получение доходов, совершение расходов, осуществление определенных видов деятельности и т.п.) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах: Комментарий к Постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 // ВВАС РФ. 2009. N 3. С. 102, 103.

 

Задаваясь вопросом, какое значение имеет сделка в целях налогообложения, если она не является юридическим фактом налогового права, С.В. Овсянников наделяет сделку определенным дидактическим, вспомогательным значением. Сделка помогает судить об экономическом характере действий участников гражданского оборота, поскольку является "наиболее адекватной (в силу ее предназначения) формой отражения действительного смысла реальных имущественных отношений" <1>.

--------------------------------

<1> Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права. С. 87.

 

Кратко рассуждения С.В. Овсянникова можно выразить следующим образом: имущественное отношение не равно стоимостному товарно-денежному отношению, поскольку первое из них может быть безэквивалентным, не стоимостным. Основанием для уплаты налога является не гражданско-правовая форма, а экономическое содержание имущественного отношения, при этом гражданско-правовая форма отношения - это сделка, но сделка в данном случае является юридическим фактом не налогового, а гражданского права. Поскольку сделки не являются юридическими фактами налогового права, их природа непосредственно не влияет на содержание налогового правоотношения. В этом случае существо сделки просто помогает понять суть экономического отношения в целях налогообложения, а последнее уже является юридическим фактом налогового права. Так, например, если сделка недействительна, это не должно в обязательном порядке повлечь каких-либо налоговых последствий.

Итак, исходя из высказываний С.В. Овсянникова, можно сделать вывод: значение существа гражданско-правовой сделки для налогового права, рассматриваемое сквозь призму взаимодействия правоотношений, носит вспомогательный, дидактический характер, однако такую позицию нельзя считать верной ни с точки зрения гражданского права, ни с точки зрения требований системности применительно к взаимодействию налогового и гражданского права.

Сложно спорить с тем, что отождествление имущественных и товарно-денежных отношений неверно, пока в юридической науке не достигнут иной консенсус о содержании и об объеме категории "имущественное отношение". Однако разделение экономического содержания имущественного отношения и его гражданско-правовой формы, проведенное столь четко и однозначно, требует особого комментария. Выделение в волевом имущественном отношении экономического содержания и правовой формы, общепризнанное в советской правовой науке, является все-таки теоретической условностью. Понять экономическое содержание имущественного отношения, отделив его от правовых целей, которые преследует субъект отношения, в реальности вряд ли возможно. Например, экономической целью отношений по купле-продаже является приобретение права собственности на имущество покупателем. Но в случае, когда договор оказывается ничтожным, указанная цель не достигается, и экономическое содержание отношения оказывается иным. Таким образом, любой "экономический результат" отношений должен рассматриваться именно как экономико-правовой результат, каковым он по сути и является.

Безусловно, С.В. Овсянников прав, когда говорит, что сделка - это юридический факт для возникновения гражданского, но не налогового правоотношения. Рассматривая сделку как основание возникновения налогового правоотношения, О.А. Митряшкина указывает, что, поскольку гражданско-правовой договор служит основным средством достижения хозяйствующими субъектами реальных конечных результатов предпринимательской деятельности, конечный результат поведения хозяйствующего субъекта в сфере договорных отношений определяет его налоговые обязательства. Сделка порождает (прекращает, изменяет) гражданские права и обязанности сторон, но налоговая обязанность налогоплательщика следует не из самого договора, а из закона, поскольку сделка не изменяет и не прекращает налоговых обязанностей. Изменение, прекращение или возникновение гражданских прав и обязанностей влечет те или иные налоговые последствия, при этом следует учитывать, что объекты налогообложения появляются при реальном исполнении гражданских сделок, а не при их заключении. Кроме того, О.А. Митряшкина поддерживает следующую точку зрения: не сами сделки, а фактические действия (чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг - должны быть базой для налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Митряшкина О.А. Гражданско-правовая сделка как основание возникновения налоговых правоотношений // Налоги (журнал). 2008. N 5.

Часть 1   Часть 2   Часть 3

Содержание

Категория: Гражданское право | Добавил: x5443x (16.12.2014)
Просмотров: 1051 | Теги: право, сделка, налоговый | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016