Пятница, 09.12.2016, 06:52
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Гражданское право

§ 2. Залог и поручительство как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

§ 2. Залог и поручительство как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

 

На наш взгляд, наиболее ярко специфика взаимодействия гражданского и налогового права на уровне институтов проявляется тогда, когда анализируются отдельные способы обеспечения исполнения налоговых обязательств, такие как залог и поручительство. В связи с этим институты залога и поручительства могут рассматриваться как хорошая методологическая основа для определения характера взаимодействия этих отраслей права.

Следует напомнить, что сама конструкция "обязательство" традиционно считается цивилистической, поскольку имеет характеристики, которые в полной мере проявляются именно в гражданско-правовых отношениях. Однако проблема использования этой конструкции в налоговом праве являлась одной из наиболее обсуждаемых в финансово-правовой литературе, поскольку фактически речь идет о соотношении понятий "обязательство" и "обязанность", так как последнее более привычно для применения в отраслях публичного права.

В науке налогового права и в процессе толкования норм налогового законодательства термин "налоговое обязательство" используется широко, однако официального закрепления в российском законодательстве он так и не обрел.

Часть ученых и практиков придерживаются точки зрения, согласно которой термин "налоговое обязательство" следует активно использовать, поскольку он наилучшим образом отражает специфику складывающихся между налогоплательщиком и государством отношений <1>, а институт обязательства фактически носит межотраслевой характер <2>. Некоторые специалисты в сфере налогового права говорят о нерациональности использования понятия обязательства в налоговом законодательстве, хотя не отрицают необходимости разработки в науке понятия налогового обязательства, лишенного какой-либо гражданско-правовой смысловой нагрузки, не для нормативного закрепления, а для использования в качестве инструмента научной деятельности <3>.

--------------------------------

<1> См., например: Тернова Л. Стороны налогового правоотношения в свете проекта Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. 1997. N 12. С. 53; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 283; Верстова М.Е. Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2008. С. 15; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001; Шаукенов А.Т. Пролегомены к теории налоговых обязательств: на примере казахстанского законодательства // Правоведение. 2006. N 4. С. 212; Орлов М.Ю. Налоговое обязательство: право на существование в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2004. Дек.; и др.

<2> См.: Эльдаров С.Н. Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм. Финансово-правовой аспект: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 15; Шаукенов А.Т. Налоговое обязательство в Республике Казахстан: Дис. ... канд. юрид. наук. Алматы, 2007; Полищук И.С. Правовая категория "налоговое обязательство": возможность и необходимость использования в российском праве // Налоги (газета). 2008. N 24; Запольский С.В. Указ. соч.; и др.

<3> См.: Латыпова Е.У. Указ. соч. С. 20.

 

Однако большинство ученых, как цивилисты, так и представители науки финансового права, негативно относятся к использованию термина "обязательство" в налоговой сфере, отдавая предпочтение термину "обязанность" <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Витрянский В.В. Исполнение денежных обязательств при банкротстве должника // Закон. 2000. N 3. С. 120, 121; Суханов Е.А. Осторожно: гражданско-правовые конструкции! // Законодательство. 2003. N 9. С. 1; Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 105; Он же. Правовые признаки денежных обязанностей и их отличие от денежных обязательств // Финансовое право. 2012. N 1. С. 12 - 17; Кучерявенко Н.П. Налоговая обязанность: содержание и особенности правового регулирования // Правоведение. 2002. N 5. С. 96, 97; Он же. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред. Д.М. Щекина. Т. 1: Общая часть С. 739 и след.

 

Как уже неоднократно указывалось выше, в налоговых правоотношениях используются гражданско-правовые способы обеспечения исполнения налоговых обязанностей, к которым согласно ст. 72 НК РФ относятся в том числе залог и поручительство.

Залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, при этом залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества, а порядок такой реализации установлен гражданским законодательством РФ. Также именно гражданское законодательство регламентирует перечень имущества, которое может быть предметом залога в налоговых отношениях, если иное не закреплено в виде исключения в ст. 73 НК РФ (например, предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору).

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Сделки в отношении заложенного имущества, в том числе совершаемые в целях погашения сумм задолженности, могут осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Таким образом, основные элементы залога (предмет, форма установления, правомочия сторон) определяются гражданским законодательством с ограничениями, установленными законодательством о налогах и сборах.

В силу поручительства согласно ст. 74 НК РФ поручитель обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и поручителем, в качестве которого вправе выступать юридическое или физическое лицо, при этом по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. При этом по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Таким образом, к договорам залога и поручительства применяются положения гражданского законодательства (в некоторых случаях нормы НК РФ содержат прямые отсылки к нему), однако законодательство о налогах и сборах содержит специальные нормы, устанавливающие особенности данных договоров в силу публичной природы налоговых правоотношений.

Теоретическая природа договоров в финансовом праве (в том числе договоров залога и поручительства) подробно проанализирована И.В. Рукавишниковой, которая пришла к следующим выводам. В финансовом праве существует два вида договоров:

1) договоры, сочетающие элементы гражданско-правовых принципов построения отношений и одновременно довольно подробно урегулированные финансовыми нормами (например, договор инвестиционного налогового кредита);

2) непосредственно гражданско-правовые договоры, "вплетенные" в ткань финансовых правоотношений. В этом случае при использовании отдельных договорных конструкций в финансовом праве законодатель предусматривает прямую отсылку к нормам гражданского законодательства (договоры залога и поручительства).

По ее мнению, закрепление в налоговом законодательстве подобных отсылок означает, что при заключении определенного договора субъекты финансовых отношений перемещаются в сферу гражданско-правового регулирования, причем гражданское законодательство регламентирует не только порядок заключения договора и его существенные условия, но и вопросы ответственности сторон за его ненадлежащее исполнение. В данном случае, допуская регулирование некоторых групп отношений гражданским законодательством, НК РФ вводит определенные ограничения по применению диспозитивных гражданско-правовых норм (например, по предмету залога). Таким образом, если нормы финансового права содержат прямую отсылку к гражданскому правовому регулированию, это свидетельствует о том, что в данном случае речь идет о возникновении гражданско-правовых отношений с участием уполномоченных государственных органов, а такие договоры в полной мере относятся к предмету гражданского права, поскольку их регулирование осуществляется нормами гражданского законодательства. Ограничение и особенности правового регулирования договоров, которые установлены налоговым законодательством, не оказывают влияния на саму природу гражданско-правовых отношений, складывающихся между субъектами <1>.

--------------------------------

<1> См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2006. С. 248 - 250.

 

Порядок заключения таких договоров между участниками финансово-правовых отношений практически не отличается от гражданско-правовой процедуры. Один из субъектов - как правило, заинтересованное лицо (чаще всего "подчиненный" субъект) направляет уполномоченному государственному органу оферту в установленном виде (например, заявление), в свою очередь уполномоченный государственный орган рассматривает ее и в установленный срок дает письменный ответ, который оформляется в виде решения. Таким образом, положительное решение уполномоченного государственного органа о заключении договора представляет собой аналог акцепта в гражданско-правовых отношениях <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 255.

 

В.А. Парыгина и А.А. Тедеев выявили сходные и отличительные черты налогового договорного правоотношения и правоотношений договорного характера, возникающих в сфере частного (гражданского) права.

Сходные признаки налогового и гражданско-правового договоров - это:

- срочный характер;

- возможность целевого характера (например, в части инвестиционного налогового кредита);

- способы обеспечения исполнения обязательств;

- использование сходных правовых конструкций (залог, поручительство).

Отличия налогового договора от гражданско-правового, по мнению В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева, состоят в следующем:

- добровольность вступления в правовые отношения (в налоговом праве добровольность не абсолютная, как в гражданских правоотношениях, а относительная);

- правовой режим равноправия и юридическая независимость сторон;

- реализуемые интересы (налоговые договоры реализуют публичные интересы, гражданские - частные);

- ограниченность количества субъектов правоотношений в налоговых договорах;

- тот факт, что нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство <1>.

--------------------------------

<1> См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговые договоры, устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // Современное право. 2007. N 1. С. 25.

 

Делается вывод: налоговые договорные правоотношения по правовой природе являются публично-частными (т.е. носят смешанный характер) <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

 

Многие авторы, так же как И.В. Рукавишникова, придерживаются мнения о гражданско-правовой природе договоров поручительства и залога в налоговых правоотношениях по причине обязательственной природы этих договоров. Например, О.А. Ногина пишет, что договоры залога и поручительства, заключенные для обеспечения исполнения налоговой обязанности, носят гражданско-правовой характер, поскольку установленный в НК РФ институт залога содержит прямую отсылку к нормам гражданского законодательства, которые регулируют правоотношения именно в сфере залога. Однако, по мысли О.А. Ногиной, из-за того что обеспечиваемая обязанность имеет публично-правовой характер, а отношения при установлении залога регулируются гражданским законодательством, возникают проблемы, связанные с применимостью гражданско-правовых институтов общей части гражданского права в целом (например, норм о недействительности гражданско-правовых сделок и их последствий; возникновении, прекращении, изменении гражданско-правовых обязательств; перемене лиц в обязательстве; гражданско-правовой ответственности лиц в залоговом обязательстве). В результате публичный характер обеспечиваемой залогом налоговой обязанности накладывает определенные ограничения на сферу применения гражданско-правовых норм (например, недопустима уступка прав требования по договору о залоге) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 222, 223.

 

М.Е. Верстова считает, что залог имущества и поручительство как способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по юридическому механизму действия максимально приближены к аналогичным институтам гражданского права, которые направлены на стимулирование должника к надлежащему исполнению обязанностей <1>, т.е. она признает близость, но не тождественность данных институтов в налоговом и гражданском праве.

--------------------------------

<1> См.: Верстова М.Е. Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2008. С. 24, 25.

 

Главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями, как утверждает М.Е. Верстова, состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов следует понимать как исключение из общего порядка налогообложения, вызванное особыми обстоятельствами, что действительно дает основание отнести применение залога и поручительства к частным случаям, а не к системе. В силу публичности и властного характера налоговых правоотношений в данном случае невозможно свободное применение той или иной правовой конструкции по согласованию сторон. Кроме того, причины, по которым изменяются сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, конкретно определены законом и расширительному толкованию не подлежат. Практически все особенности залоговых отношений, закрепленные законодательством о налогах и сборах, направлены на установление более выгодного правового положения залогодержателя - налогового органа по сравнению со статусом залогодержателя - участника гражданско-правовых отношений. М.Е. Верстова объясняет это стремлением законодателя ограничить риски возможных неблагоприятных последствий для залогодержателя, неизменно сопутствующих субъектам предпринимательских отношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Верстова М.Е. Современные проблемы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов залогом имущества // Финансовое право. 2007. N 9.

 

В отличие от авторов, признающих гражданско-правовую природу залога и поручительства, Д.В. Винницкий считает, что договоры залога и поручительства имеют особую публично-правовую природу. Он связывает это с тем, что право использовать залог и поручительство является частью налоговой правоспособности лица, а не его гражданской правоспособности. С его точки зрения, субсидиарное применение для регулирования соответствующих взаимоотношений сторон гражданского законодательства не меняет правовой природы договоров. В качестве дополнительных аргументов этого утверждения автор приводит следующие доводы:

1) данные договоры заключаются в публично-правовом порядке, при этом налоговый орган (одна из сторон договора) реализует не гражданскую правоспособность юридического лица, а присущую ему компетенцию государственного органа;

2) некоторые наиболее существенные или особые условия подобных соглашений изначально определены императивно налоговыми, а не гражданскими нормами и не могут быть изменены по воле сторон (п. п. 4 - 6 ст. 73 НК РФ);

3) распространено мнение, что залогодержатель в гражданском праве имеет вещные права на предмет залога, является титульным владельцем вещи.

Применительно к налоговым отношениям говорить о вещных правах налогового органа (как залогодержателя) на предмет залога, как пишет Д.В. Винницкий, недопустимо, поскольку обладателем таких прав становится государство. Кроме того, в соответствии с гражданским законодательством РФ залог и поручительство применяются для обеспечения исполнения обязательства, а в соответствии с налоговым законодательством - для обеспечения обязанности по уплате налога или сбора. Следовательно, в гражданских отношениях залог и поручительство обеспечивают исполнение всего комплекса обязанностей неисправного должника. Иное наблюдается в области налоговых отношений, так как в силу ст. ст. 72 - 74 НК РФ залог и поручительство обеспечивают исполнение лишь двух обязанностей: по уплате налога (или сбора) и по уплате пени (п. 3 ст. 73 и п. 2 ст. 74 НК РФ). Обеспечение же уплаты процентов, начисляемых на сумму отсроченного налога, законодательство не предусматривает. Значит, в рамках налогового правоотношения акцессорное обязательство, установленное публичным договором, обеспечивает исполнение не всех, а лишь некоторых, строго определенных обязанностей плательщика. Это отличие договоров залога и поручительства, заключаемых в обеспечение налоговой обязанности, от соответствующих гражданско-правовых договоров является очень существенным <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 90 - 93.

 

Некоторые авторы в обоснование аналогичной позиции указывают: законодатель в данном случае сконструировал институт обеспечения налоговой обязанности, в том числе залог и поручительство, используя наряду с другими метод законодательного заимствования. В связи с этим регулирование института обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов осуществляется нормами законодательства о налогах и сборах, которые закрепляют специфику данного института, связанную с публичным характером налоговых отношений, и общими положениями гражданского законодательства, которые носят субсидиарный характер <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гиззатуллина Г.Н. Межотраслевые связи гражданского и налогового права в регулировании деятельности налоговых органов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007. С. 9.

 

С.Г. Еремин считает, что объединяет договоры залога и поручительства в налоговом и гражданском праве то обстоятельство, что в законодательстве о налогах и сборах существует прямая отсылка к нормам гражданского права, а ограничения, установленные публичным правом для этих договоров, существенно не влияют на их гражданско-правовой характер, поскольку фактически, без каких-либо изъятий воспроизводятся в статьях ГК РФ и им же регулируются. Это часто вызывает возражения у специалистов по налоговому праву, поскольку, по их мнению, законодатель, используя бланкетную правовую конструкцию, отсылающую к гражданскому законодательству, не закрепил должных процессуальных правовых норм в законодательстве о налогах и сборах, что и вынуждает его опираться на гражданско-правовые конструкции <1>. Таким образом, С.Г. Еремин делает вывод: несмотря на использование в индивидуально-правовых договорах, применяемых в финансовом (в том числе в налоговом) праве, в той или иной степени элементов гражданско-правового регулирования, они обладают ярко выраженной спецификой, присущей только отрасли финансового права, обусловленной его предметом и методом <2>.

--------------------------------

<1> См.: Еремин С.Г. Договор в финансовом праве. М., 2008. С. 86, 87.

<2> См.: Еремин С.Г. Указ. соч. С. 98, 99.

 

В литературе высказывается мнение о комплексной природе институтов налоговых залога и поручительства. Е.У. Латыпова утверждает: обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является комплексным институтом законодательства, включающим нормы налогового, гражданского и административного законодательства <1>. По ее мнению, залог и поручительство в системе публично-правовых отношений отличаются от одноименных гражданско-правовых инструментов, их использование осуществляется в рамках НК РФ. Однако затем она делает вывод: хотя залог и поручительство, применяемые во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиком, не тождественны одноименным способам, применяемым в гражданско-правовом обороте, суть этих правовых инструментов совпадает <2>.

--------------------------------

<1> См.: Латыпова Е.У. Указ. соч. С. 13.

<2> Там же. С. 19, 21.

 

Е.А. Имыкшенова приходит к заключению: при исследовании залога и поручительства в налоговой сфере учитываются два аспекта в подходе к правовой природе этих институтов - соотношение частного и публичного в рассматриваемой области правоотношений и взаимодействие частных и публичных элементов с отраслями права. Определяющее значение в данном вопросе имеют, по мнению автора, особенности правового положения государства в лице налоговых органов как субъекта конкретных обеспечительных отношений по залогу или поручительству, его цели и задачи, т.е. направленность его деятельности, причем не как хозяйствующего субъекта, а властного субъекта-суверена. Делая вывод о финансово-правовой природе залога и поручительства как способов обеспечения налоговых платежей, она говорит о том, что залог и поручительство по способу воздействия на обязанных субъектов, выполняемым функциям и характеру негативных последствий, для преодоления которых они служат, относятся к институту защиты права <1>.

--------------------------------

<1> См.: Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 18, 19.

 

Однако правовой режим залога имущества и поручительства в налоговых отношениях, с точки зрения Е.А. Имыкшеновой, складывается в соответствии с правилами гражданско-правового регулирования. Именно субсидиарное применение норм гражданского законодательства к установлению залога и поручительства предопределяет некоторое их сходство в механизмах обеспечительного действия с одноименными частноправовыми средствами. Е.А. Имыкшенова утверждает, что, так же как и залог, теоретическая конструкция поручительства в налоговом праве заимствована из частного права. Тем не менее реализация данных правовых средств происходит в рамках финансово-правовых отношений, поскольку в соответствии с положениями НК РФ поручительство представляет собой специальный порядок осуществления налогового платежа, установленный налоговым законодательством и образующий исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога. В отличие от налогово-правовой концепции поручительства, согласно которой поручитель берет на себя обязанность исполнить за налогоплательщика его налоговую повинность, в гражданском праве поручитель несет ответственность за неисправного должника. Такая ответственность реализуется в рамках дополнительной к основному обязательству правовой связи между поручителем и кредитором. Поручитель в налоговых отношениях заменяет обязанное лицо - налогоплательщика в рамках того же правоотношения, не создавая при этом новых. Также Е.А. Имыкшенова обращает внимание на существенную особенность договора о залоге или поручительстве в обеспечение налоговых платежей - его заключение является обязательным для обеих сторон в силу указания уполномоченного органа. Это подтверждает публично-правовую природу такого договора, заключаемого на основе и в обеспечение решения уполномоченного органа об изменении срока уплаты налога, а субсидиарное применение положений гражданского законодательства не оказывает решающего влияния на природу договора и регулируемые им отношения <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 19, 20.

 

А.С. Нажесткин предлагает разделять залог и поручительство в публичной (налоговой) и частной (гражданской) сферах, поскольку залог и поручительство как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов являются самостоятельными элементами налогово-правового института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. То есть они не связаны с залогом и поручительством как способами обеспечения исполнения обязательств, хотя изначально некоторые элементы гражданско-правового залога и поручительства были ими позаимствованы. В доказательство А.С. Нажесткин приводит пример: правила ст. 350 ГК РФ не могут применяться в налоговом праве, и, следовательно, налоговый орган не вправе оставить предмет залога за собой и зачесть его в счет суммы неуплаченного налогоплательщиком налога или сбора, что объясняется исключительно денежным характером отношений по уплате налогов и сборов. В свою очередь, в отличие от гражданского права, где в зависимости от обстоятельств поручитель может отвечать за исполнение должником своих обязательств полностью или в части, в налоговом праве поручитель, поручившийся за налогоплательщика, должен в полном объеме исполнить обязанность такого налогоплательщика по уплате налога, обеспеченную поручительством <1>.

--------------------------------

<1> См.: Нажесткин А.С. Правовое регулирование способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 21, 22.

 

Итак, отношения по поводу залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога регулируются как налоговым, так и гражданским законодательством. На взгляд автора, такие отношения являются ярким примером сложных правоотношений, т.е. системой взаимосвязанных правоотношений, регулируемых различными отраслями права (налоговым и гражданским) и объединенных общей целевой направленностью (необходимостью обеспечить исполнение обязанности по уплате налога).

В теории права превалирует два основных подхода к понятию простых и сложных правоотношений. Первый, наиболее распространенный, состоит в следующем. Правоотношения с простой структурой характеризуются тем, что их содержание состоит из одного права и одной обязанности. Правоотношения со сложной структурой понимаются как отношения, содержание которых состоит из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей. Каждое структурно сложное правоотношение в результате анализа может быть расчленено на ряд правоотношений с простой структурой <1>. Второй подход заключается в том, что простые правоотношения - это отношения, которые возникают между двумя субъектами, а сложными называют правоотношения, которые складываются между несколькими субъектами или даже их неограниченным числом <2>.

--------------------------------

<1> См.: Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 137.

 

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник Н.И. Матузова, А.В. Малько "Теория государства и права" включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юристъ, 2004.

 

<2> См.: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. 2-е изд. М., 2000. С. 514.

 

Однако в общей теории права существует и иной подход к делению правоотношений на простые и сложные, развиваемый, например, в учебнике "Теория государства и права" под редакцией Р.А. Ромашова и В.П. Сальникова. В нем говорится, что простые правоотношения представляют собой первичный элемент системы правоотношений и характеризуются наличием двух субъектов, взаимодействие которых урегулировано единственной нормой права и связано с реализацией простейших целевых установок, а сложные правоотношения представляют собой систему взаимосвязанных правоотношений, объединяемых общей целевой направленностью <1>.

--------------------------------

<1> См.: Теория государства и права / Под ред. Р.А. Ромашова, В.П. Сальникова. СПб., 2010. Т. 2. С. 135 (автор главы - Е.Г. Шукшина).

 

Эту концепцию сложных правоотношений с очевидностью можно дополнить исходя из того, что степень сложности правоотношений может быть различна. В связи с этим следует выделять моноотраслевые и полиотраслевые сложные правоотношения.

На первой ступени по степени сложности находятся сложные моноотраслевые правоотношения, в рамках которых объединяются общей целью простые отношения одной отрасли права, которые подчинены единой целевой установке, к примеру, сложное процессуальное отношение - объективному разрешению спора о праве.

Более высокий уровень сложности характерен для полиотраслевых отношений, в которых единая целевая направленность может объединять простые правоотношения, относящиеся к разным отраслям права, что характерно для правоотношения, возникающего при банкротстве.

Как представляется, примером именно такого подхода к пониманию сложных правоотношений и является регулирование залога и поручительства как способов обеспечения исполнения налоговой обязанности. В данном случае гражданское законодательство регулирует общие вопросы залога и поручительства, а НК РФ устанавливает особенности данных институтов применительно к налоговым отношениям, но не регулирует все вопросы залога и поручительства в налоговой сфере в целом. Напротив, ст. ст. 73 и 74 НК РФ содержат прямые отсылки к положениям гражданского законодательства при регулировании правоотношений, возникающих при установлении залога и поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В этом случае основная обязанность по уплате налога регулируется налоговым законодательством, а производное от этого обеспечение ее выполнения с помощью залога и поручительства регулируется как налоговым, так и гражданским законодательством, при этом указанные отношения объединены общей целевой направленностью - обеспечить своевременность и полноту внесения налога в бюджет.

Таким образом, можно говорить о том, что в случае применения залога и поручительства как способов обеспечения исполнения налоговой обязанности происходит возникновение сложного полиотраслевого отношения, регулирование которого относится к разным отраслям права. При этом залог и поручительство как таковые исходя из их места и роли в системе межотраслевого взаимодействия могут развиваться как комплексные межотраслевые институты <1>, однако для такого развития необходимо устранение коллизий между ГК РФ и НК РФ, а также внесение уточняющих изменений в ряд иных федеральных законов.

--------------------------------

<1> О комплексных межотраслевых институтах см.: Поленина С.В. Комплексные правовые институты и становление новых отраслей права // Правоведение. 1975. N 3. С. 71 - 79.

 

Первая и самая значительная коллизия между гражданским и налоговым правом в отношении поручительства и залога, используемых для обеспечения исполнения налоговой обязанности, проявляется в содержании п. 1 ст. 334 и ст. 361 ГК РФ, в соответствии с которыми эти обеспечительные конструкции используются лишь применительно к гражданско-правовым обязательствам. Представляется, что расширительное толкование этих норм и включение в категорию "обязательство" публично-правовых обязанностей невозможны. Второй проблемой в отношении поручительства является неопределенность вопроса о процессуальной форме защиты интересов государства в случае обращения требований к поручителю. Процессуальное право базируется на принципе, согласно которому процессуальная форма защиты определяется содержанием соответствующего материального правоотношения. По этой причине требование налогового органа к поручителю должно предъявляться в рамках искового производства. Однако при привлечении должника и поручителя к ответственности солидарно возникает проблема выбора, ведь к требованиям налогового органа к основному должнику иск как процессуальная форма защиты прав не применим. Третья проблема - в какую очередь должны быть включены требования налогового органа к поручителю в случае банкротства последнего.

К сожалению, правовая наука может лишь обозначить эти проблемы, но их окончательное решение находится исключительно в руках законодателя.

Содержание

Категория: Гражданское право | Добавил: x5443x (16.12.2014)
Просмотров: 2192 | Теги: право, гражданский, налоговый | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016