Понедельник, 05.12.2016, 07:26
Высшее образование
Приветствую Вас Гость | RSS
Поиск по сайту


Главная » Статьи » Правоохранительная деятельность

§ 2. Особенности доказывания по налоговым спорам

§ 2. Особенности доказывания по налоговым спорам

2.1. Общие положения

Стремительно меняющееся российское налоговое законодательство остается во многом противоречивым и допускающим различные варианты прочтения. Неуплата налогов влечет значительные санкции, а неясности закона нередко вынуждают организации и индивидуальных предпринимателей нести финансовые потери, переплачивая налоги.

Довольно часто правовое несовершенство действующего налогового законодательства, его двойственное толкование приводят к возникновению конфликта между юридическими лицами и государством. Не способствуют установлению конструктивных отношений между налогоплательщиком и налоговым органом и противоречивость судебно-арбитражной практики, в том числе по схожим и однородным правовым проблемам.

Из официальных данных, подготовленных Федеральной налоговой службой <240>, следует, что по состоянию на 1 января 2012 г. было проведено 51653 выездных налоговых проверок организаций. При этом в 51081 случае были выявлены нарушения налогового законодательства, повлекшие доначисление налогов.

--------------------------------

<240> Отчет Федеральной налоговой службы о Результатах контрольной работы налоговых органов по состоянию на 1 января 2012 г.

 

Естественным представляется, и это подтверждает статистика арбитражных судов, что в подавляющем большинстве случаев наиболее эффективным способом защитить свои законные права и интересы, является обращение в арбитражный суд (по итогам 2011 г., в 62,8% случаев налоговые претензии судом были признаны незаконными) <241>.

--------------------------------

<241> Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел с участием налоговых органов в 2008 - 2011 гг.

 

Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм Налогового кодекса РФ, в частности, декларативные положения закреплены в ст. 22 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном порядке. Вместе с тем наиболее подробно порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействий его должностных лиц раскрыт в гл. 19 Налогового кодекса РФ.

В частности, ст. 137 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц может быть осуществлено, как в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу), так и непосредственно в суде (п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ). При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Среди определенных положительных моментов административного порядка обжалования можно выделить, во-первых, упрощенную процедуру обращения (в жалобе достаточно указать о проверке вынесенного решения на его законность), во-вторых, оперативность рассмотрения жалобы (срок рассмотрения жалобы составляет от 30 до 45 дней, в то время как в суде дело может рассматриваться от нескольких месяцев до нескольких лет) и, в-третьих, отсутствие платы (госпошлины) за рассмотрение жалобы.

Вместе с тем, несмотря на очевидные плюсы рассмотрения жалоб в административном порядке, как показывает практика, есть и достаточное количество негативных моментов. В частности, жалобу рассматривает один и тот же орган, что не исключает заинтересованности и предвзятости ведомственного подхода, а равно ждать положительного решения по поданной жалобе в большинстве случаев не приходится (особенно если рассматриваемый спорный вопрос является неоднозначным). Соответственно, большинство налогоплательщиков надежду в положительном исходе спора с налоговым органом возлагают именно на арбитражный суд.

Несмотря на то что процедура досудебного обжалования решений налогового в вышестоящем налоговом органе не всегда бывает эффективной, прежде чем обратиться в суд, досудебную процедуру в любом случае необходимо пройти.

В п. 5 ст. 101.2 НК РФ содержится требование, в соответствии с которым, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Несоблюдение досудебного порядка обжалования решений может служить основанием для отказа в рассмотрении дела арбитражным судом. Судебная практика данный тезис только подтверждает.

 

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 марта 2011 г. N КА-А40/1617-11 суд кассационной инстанции указал следующее: "В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Из материалов дела следует, что решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 18.06.2010 N 1562 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган ОАО "Авиакомпания "Сибирь" не обжаловалось. Исходя из ч. 4 ст. 3 АПК РФ, судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта.

Частью 1 ст. 4 АПК РФ предусмотрено, что заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном Кодексом.

В соответствии с ч. 5 названной статьи, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражному суду после соблюдения такого порядка. Несоблюдение заявителем указанного порядка урегулирования спора в силу п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения".

 

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2010 г. N А46-3372/2010, Постановлении ФАС Московского округа от 25 марта 2011 г. N КА-А40/18198-10-2.

 

Требования, установленные п. 5 ст. 101.1 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования решений, относятся не только к обжалованию решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, но в том числе и к решениям от об отказе в возмещении (полностью или частично) налога, хотя прямо такие решения и не поименованы.

По данному вопросу Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24 мая 2011 г. N 18421/10 была сформулирована следующая позиция:

"Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 Кодекса может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Указанными нормами Кодекса установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Таким образом, довод общества о том, что оспариваемое решение N 15-48/66 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость не относится к ненормативным правовым актам, по которым досудебный порядок обжалования является обязательным, противоречит нормам действующего законодательства".

 

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 января 2012 г. N Ф03-6262/2011 суд также указал, что поскольку решение об отказе в возмещении НДС в сумме 1153553 руб. основано на установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах, обжаловать его в суд можно только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы общества и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении НДС, так и для принятия решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

 

Иные ненормативные акты налоговых органов (требование об уплате налога, решение о взыскании налога и др.), а также действия (бездействие) не подпадают под ограничения, установленные п. 5 ст. 101 НК РФ.

В последнее время Федеральная налоговая служба, в целях развития и совершенствования досудебного урегулирования споров, достаточно активно выступает с предложением о введении обязательной досудебной процедуры для всех налоговых споров по обжалованию актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, и не исключено, что совсем скоро данные инициативы будут предметом рассмотрения Государственной Думы.

Как уже было сказано ранее, акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, в силу п. 1 ст. 138 НК РФ могут быть обжалованы не только в вышестоящем налоговом органе, но и в суде. Гарантии судебной защиты также закреплены в ст. 46 Конституции РФ, где указано, что решения и действия (бездействие) органом государственной власти, органом местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Судебный порядок обжалования характеризуется своей объективностью, беспристрастностью и обязательностью вступивших в силу судебных актов, что в значительной степени выделяет его от административного порядка рассмотрения спора. Однако очевидные преимущества судебного порядка в некоторой степени нивелируются сроками рассмотрения дела в суде и своей платностью (хотя справедливо будет отметить, что размер государственной пошлины в настоящее время является символическим).

Возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в судебном порядке установлена п. 2 ст. 138 НК РФ и осуществляется путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ.

Статьей 29 АПК РФ установлено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, в соответствии с ч. 1 ст. 197 АПК РФ, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При этом, как отмечено в п. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В п. 6 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 было отмечено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием <242>.

--------------------------------

<242> Постановление Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

 

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, решения или действий (бездействия) незаконными и при рассмотрении заявления судом налогоплательщику необходимо обосновать и доказать одновременное наличие двух обстоятельств:

1) несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту;

2) оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

 

2.2. Фактическое бремя доказывания в налоговом споре

 

Положениями действующего АПК РФ достаточно четко разграничено бремя доказывания при рассмотрении дел, связанных с оспариванием ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) государственных органов.

Среди особенностей доказывания по налоговым спорам, например при обжаловании ненормативных актов, можно выделить то, что бремя доказывания по такой категории дел лежит на налоговом органе независимо от того, в качестве кого - ответчика либо заявителя - он выступает.

Данная особенность является следствием задекларированной в Налоговом кодексе РФ презумпции о невиновности налогоплательщика. В частности, в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ прямо указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана, кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. В этой связи именно налоговый орган при вынесении решения должен доказать его законность, а равно обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения.

Нормами АПК РФ также установлено, что при рассмотрении налоговых споров непосредственно в суде обязанность по доказыванию законности актов, решения, действий и бездействий налогового органа, в силу положений ст. ст. 65 и 200 АПК РФ возложена именно на налоговые органы.

В то же время возложенное на налоговый орган бремя доказывания виновности налогоплательщика не лишает последнего возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои доказательства, которые отсутствовали у налогового органа на момент вынесения акта проверки.

Более того, как показывает анализ судебной практики, положения ст. ст. 65 и 200 АПК РФ о возложении обязанности доказывания на налоговые органы соответствия закону оспариваемого ненормативного акта, действий (бездействия) его должностных лиц не освобождают налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается.

Такой подход основан на положениях п. 1 ст. 65 АПК РФ, где указано, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Однако в отдельных категориях налоговых споров суды тем или иным способом возлагают бремя доказывания отдельных фактов, имевших место в хозяйственной деятельности, именно на плечи налогоплательщика.

 

В качестве примера, в Постановлении ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 14473/10 отмечено, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.

 

Аналогичная правовая позиция отмечена в Определении КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, где также было отмечено, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

 

В Постановлении ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10 суд пришел к выводу, что бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения права на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций, признаваемых объектом налогообложения по установленным ст. 164 Кодекса налоговым ставкам, возложено на налогоплательщика, а не на инспекцию, как ошибочно указали суды нижестоящих инстанций.

 

Соглашаясь с позицией нижестоящих судов, ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2012 г. по делу N А05-7777/2011 также отмечает, что бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для освобождения от налогообложения по НДС, возлагается на общество.

 

При разрешении вопроса о возврате излишне уплаченного налога, в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, бремя доказывания обстоятельств, связанных с определением времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, в силу ст. 65 АПК РФ, возложено на налогоплательщика.

 

Вторя высказанной ВАС РФ позиции, ФАС Уральского округа, рассматривая вопрос о праве налогоплательщика на возврат переплаты по налогу, в Постановлении от 1 марта 2010 г. N Ф09-976/10-С3 указал, что суд первой инстанции, учитывая, что ст. ст. 46 и 54 Налогового кодекса РФ предусмотрено самостоятельное выполнение налогоплательщиком обязанности по исчислению и уплате налогов, исследовав материалы дела, пришел к выводу, что общество не представило доказательств того, что об излишней уплате налога оно узнало либо должно было узнать не в момент уплаты налогов, пени или подачи соответствующих деклараций.

 

В соответствии с Постановлением ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10 на налогоплательщика при рассмотрении вопроса о получении налоговой выгоды, возлагается обязанность представить достоверные сведения о хозяйственной операции; в свою очередь, представленные документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

 

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ВАС РФ от 20 октября 2011 г. N 10095/11, Постановлении ФАС Московского округа от 1 декабря 2011 г. N А40-18405/11-99-83.

 

Приведенная судебная практика достаточно красноречиво свидетельствует, что при оспаривании наиболее распространенных налоговых претензий (например, право на получение налоговой выгоды или налоговых вычетов по НДС) налогоплательщику в судебном процессе отведена достаточно активная роль.

Более того, необходимо также обратить внимание и на изменения, внесенные п. 15 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации", в соответствии с которыми ст. 70 АПК РФ была дополнена п. 3.1. Теперь в соответствии с внесенными изменениями обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Из изложенного следует, что после вступления в силу Федерального закона N 228-ФЗ, на налогоплательщика фактически возложена обязанность по даче пояснений относительно всех обстоятельств, которые легли в основу решения налогового органа, вынесенного по результатам проведенных контрольных мероприятий.

Соответственно, И.В. Цветковым справедливо отмечено, что при разрешении налоговых споров по вопросам факта налогоплательщик рано или поздно вынужден будет доказывать обоснованность своих возражений по существу обжалуемого им нормативного и ненормативного правового акта налогового органа, решений и действий (бездействия) его должностных лиц <243>.

--------------------------------

<243> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2003.

 

С учетом сказанного представляется порочной "выжидательная" тактика, в соответствии с которой налогоплательщику рекомендуется не представлять никаких документов, так как налогоплательщик не должен сам ничего доказывать.

Однако к вопросу о доказывании при оспаривании ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц, налогоплательщику следует подходить достаточно аккуратно и комплексно. В подавляющем большинстве случаев налогоплательщик в качестве доказательств (как правило, они являются единственными доказательствами по делу) представляет первичные документы и далее подкрепляет такие доказательства правовой позицией, изложенной в иске, хотя бесспорно, что представлять их необходимо и обязательно. Ведь действительно, порядок отражения тех или иных хозяйственных операций в налоговом учете в первую очередь осуществляется на основании первично-учетных документов, например таких как счета-фактуры, товарные накладные, акты и т.п.

Однако арбитражная судебная практика исходит из того, что формальное соблюдение налогового законодательства и представление необходимых первичных бухгалтерских документов еще не является гарантией того, что при оспаривании претензий налогового органа суд займет позицию налогоплательщика, а доначисления налогового органа признает незаконными.

Соответственно, необходимо учитывать, что при защите организации от налоговых претензий основная задача в современных условиях - не процессуальное доказывание необоснованности налоговых претензий, на чем строят линию защиты большинство юристов, а убеждение суда (формирование правосознания судей) в отсутствии в действиях налогоплательщика малейших признаков схем уклонения от налогообложения.

Содержание

Категория: Правоохранительная деятельность | Добавил: x5443x (24.06.2014)
Просмотров: 392 | Теги: Доказывание, АПК РФ | Рейтинг: 0.0/0
Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
...




Copyright MyCorp © 2016